Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 listopada 1998 r. wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 14 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Urząd Skarbowy w O. odmówił panu Henrykowi P. wyrażenia zgody na zmniejszenie podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem 8 sierpnia 1998 r.
W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w dniu 4 sierpnia 1997 r. podatnik zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 1 października 1997 r. /NIP-1 i NIP-6/. Jednocześnie w tym dniu złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia /VAT-6/ podając przewidywaną wartość sprzedaży do końca roku podatkowego w kwocie 20.213 zł W dniu 7 sierpnia 1998 r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na druku VAT-R. We wniosku z dnia 21 sierpnia 1998 r. o wyrażenie zgody na odliczenia podatku naliczonego VAT podał, że spis z natury posiadanych towarów sporządził w dniu 8 sierpnia 1998 r., wskazanym jako dzień przekroczenia obrotu określonego w art. 14 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.
W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników urzędu skarbowego w dniu 17 września 1998 r. ustalono, że pierwszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatnik dokonał w dniu 15 listopada 1997 r. w punkcie sprzedaży w Centrum Handlowym "M." w O. przy ul. (...), co potwierdził w złożonym zeznaniu, oświadczając również, że pod wymienionym adresem znajdowało się jedyne miejsce prowadzenia sprzedaży. Na dowód tego przedstawił kontrolującym ewidencję sprzedaży za 1997 rok, z której wynikało, że pierwszy obrót był w dniu 15 listopada 1997 r., że obrót za listopad 1997 r. wyniósł 5.586 zł, a za grudzień 1997 r. - 14,119 zł, zaś łączny obrót w 1997 r. wyniósł 19.705 zł i w takiej kwocie został wykazany w zeznaniu PIT-32.
W myśl art. 14 ust. 7 ustawy o podatku VAT podatnik mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług do momentu przekroczenia kwoty 80.000 zł w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, licząc od dnia 15 listopada 1997 r., tj. kwoty 10.301 zł. Obrót ten został przekroczony w dniu 15 grudnia 1997 r. i od tego dnia zainteresowany stał się podatnikiem podatku od towarów i usług.
W piśmie z dnia 26 października 1998 r. podatnik stwierdził, że pierwszej sprzedaży o wartości 21 zł dokonał w dniu 1 października 1997 r., czyli w innym dniu niż pierwotnie oświadczył do protokołu, a w przedłożonych przy tym piśmie kopiach ewidencji sprzedaży podatnik podał, że sprzedaży tej dokonał w miejscu zamieszkania, przy ul. (...) w O. W ocenie urzędu przeczą temu fakty przedstawione przez podatnika do protokołu kontroli. Ponadto powyższej kwoty 21 zł podatnik nie ujął w podsumowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1997 r. ani w zeznaniu rocznym PIT-32 za ten rok. W tej sytuacji urząd skarbowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika zawartym w piśmie z dnia 26 października 1998 r.
Wobec powyższych ustaleń, że zainteresowany stał się podatnikiem podatku VAT z dniem 15 grudnia 1997 r., a nie jak podał, że od dnia 8 sierpnia 1998 r., nie może mieć w sprawie zastosowania przepis art. 14 ust. 3 zdanie 3 ustawy o podatku VAT, dotyczący możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych wystawionych przed dniem 8 sierpnia 1997 r., dokumentujących zakupy towarów dokonane według podatnika przed dniem przekroczenia przez niego kwoty obrotu 80.000 zł w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży.
Powołując się na powyższe ustalenia Urząd Skarbowy w O. wydał następnie w dniu 16 listopada 1998 r. drugą decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego Henryka P. oraz zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 1997 r. do lipca 1998 r., odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono ponadto, że w myśl art. 14 ust. 7 lit. "a" ustawy o VAT zainteresowany jest również podatnikiem podatku VAT za 1998 rok. W okresie objętym kontrolą podatnik dokonywał sprzedaży odzieży, do której zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się stawkę 22 procent. W toku kontroli ustalono, że podatnik nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT, do czego był zobowiązany przepisem art. 27 ust. 4 tej ustawy. Do wyliczenia podstawy opodatkowania za grudzień 1997 r. przyjęto dane z prowadzonej przez podatnika dla potrzeb podatku dochodowego ewidencji sprzedaży, zaś podstawę opodatkowania za miesiące styczeń-lipiec 1998 r. wyliczono na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku zryczałtowanego, z pomniejszeniem o kwoty należnego podatku. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia podatku należnego.
W odwołaniach od obydwu decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 193 par. 1 ordynacji podatkowej.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy.
Na poparcie powyższych zarzutów odwołujący stwierdził, że uzasadnienia kwestionowanych decyzji są powierzchowne i nie obejmują wszystkich problemów i okoliczności, jakie pojawiły się w toku kontroli. Zdaniem podatnika urząd skarbowy pominął, że zgłaszając w dniu 4 sierpnia 1997 r. rozpoczęcie działalności na drukach NIP-1 i NIP-6 podatnik podał, iż jego działalność będzie prowadzona w miejscu zamieszkania przy ul. (...) w O., gdyż Centrum Handlowe "M." nie było jeszcze wówczas oddane do użytku. Dokonana w miejscu zamieszkania pierwsza sprzedaż na kwotę 21 zł została ujęta w ewidencji sprzedaży za miesiąc październik 1997 r., która została przedłożona urzędowi skarbowemu. Adres prowadzenia działalności został następnie zaktualizowany w dniu 14 października 1997 r., poprzez wskazanie Centrum Handlowego "M." jako dodatkowego miejsca prowadzonej sprzedaży, przy czym dla obu tych punktów były prowadzone oddzielne ewidencje. Dopiero po przeprowadzeniu się do punktu w centrum "M." tylko tam podatnik dokonywał sprzedaży.
Odwołujący stwierdził też, że do protokołu kontroli nie podawał, gdzie była prowadzona działalność w 1997 r., bo o to go pracownicy urzędu nie pytali, a złożone wyjaśnienia dotyczyły momentu czasowego kontroli, czyli miejsca prowadzenia sprzedaży w chwili dokonywania kontroli i uzyskania w tym punkcie pierwszego przychodu. Odwołujący stwierdził, także, iż urząd skarbowy bezpodstawnie nie przyjął do wiadomości, że pierwszej sprzedaży podatnik dokonał w dniu 1 października 1997 r., natomiast brak ujęcia uzyskanej z tej sprzedaży kwoty 21 zł w podsumowaniu przychodów i rozchodów oraz w rocznym zeznaniu podatkowym podatnik tłumaczył błędnym podliczeniem strony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przeniesienia tej kwoty do zeznania podatkowego.
Zdaniem strony - skoro organ podatkowy nie odrzucił - zgodnie z art. 193 ordynacji podatkowej - prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży z punktu przy ul. (...), to nie mógł wydać kwestionowanych decyzji. Odwołujący podniósł też, że nie udzielono mu 14-dniowego terminu na wniesienie zastrzeżeń do zawartych w protokole kontroli ustaleń, a brak w protokole kontroli zapisów dotyczących odrzucenia ksiąg podatkowych dyskwalifikuje ustalenia organu podatkowego, oparte jedynie na ewidencji z punktu sprzedaży przy ul. (...).
Podatnik zakwestionował także dokonaną przez organ podatkowy wykładnię art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, który jego zdaniem nie określa, że okres prowadzonej sprzedaży należy liczyć od dnia pierwszej sprzedaży. Decyzja o wyborze zwolnienia i oznaczenia tego okresu została pozostawiona do wyboru podatnikowi, który deklaruje to w swoim oświadczeniu o wyborze zwolnienia, a wymienione przepisy przewidują tylko taki warunek, że oświadczenie to ma być złożone przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. Podkreślił nadto, że jako okres prowadzonej sprzedaży winien być liczony okres oferowania towarów, gdyż można sobie wyobrazić, iż przez jakiś czas od uruchomienia sprzedaży poprzez otwarcie sklepu i wyeksponowanie towarów nikt nie będzie tym towarem zainteresowany i nie zostanie zawarta żadna umowa sprzedaży.
Po rozpatrzeniu odwołań podatnika - z przeprowadzeniem w postępowaniu odwoławczym uzupełniającego postępowania podatkowego - Izba Skarbowa w O. decyzjami z dnia 19 kwietnia 1999 r. utrzymała w mocy w całości decyzję organu I instancji z dnia 10 listopada 1998 r. oraz decyzję z dnia 16 listopada 1998 r. w części określającej zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług, a w pozostałym zakresie decyzję tę uchyliła i umorzyła postępowanie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz wyliczyła odsetki za zwłokę w nieco niższych niż organ I instancji kwotach, kierując się regulacją zawartą w par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/, zgodnie z którą odsetki za zwłokę naliczane są od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku.
W zakresie rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzje organu I instancji Izba Skarbowa po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania podatkowego podzieliła w pełni argumentację przedstawioną w motywach decyzji urzędu skarbowego oraz szczegółowo ustosunkowała się do wszystkich podnoszonych w odwołaniu zarzutów.
W skargach do NSA podatnik wnosił o uchylenie obu zaskarżonych decyzji ponawiając podnoszone w odwołaniach zarzuty naruszenia art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 193 ordynacji podatkowej. Dodatkowo w motywach skarg zarzucił, że sporządzony przez pracowników urzędu skarbowego protokół kontroli nie odpowiada wymogom art. 199 ordynacji podatkowej, gdyż wyjaśnienia strony znalazły się w protokole bez zapytania, czy strona wyraża zgodę na przesłuchanie oraz bez uprzedzenia o prawie odmowy odpowiedzi na pytania czy o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Zakwestionował też uznanie przez izbę skarbową za niewiarygodny dowód zakupu przez podatnika towaru o wartości 45 zł w dniu 1 października 1997 r. od nieistniejącego przedsiębiorstwa w Ł. Zarzucił nadto organowi odwoławczemu brak konsekwencji przy ocenie dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż na stronie 6 decyzji wymiarowej stwierdzono, i to bez sporządzenia protokołu, o jakim mowa w art. 193 par. 6 ordynacji podatkowej, że księga została sporządzona na potrzeby postępowania kontrolnego, a na stronie 8 wywiedziono, iż księga jest rzetelna, bo błędnie wpisane kwoty, sprzedaży 21 zł i zakupu 45 zł, nie przekraczają 0,5 procent wykazanego przychodu.
Do skarg dołączono kopię zaświadczenia Urzędu Miasta w O. z dnia 29 lipca 1997 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w którym jako miejsce wykonywania działalności podano adres zamieszkania podatnika.
W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w O. wnosiła o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w motywach zaskarżonych decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi Henryka P. nie zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.
W ocenie sądu tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonym decyzjom zarzucić nie można.
Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.
Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 14 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Treści powyższych przepisów nie można bowiem interpretować w oderwaniu od przepisów ogólnych tej ustawy, normujących zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz moment powstania obowiązku podatkowego w podatku o VAT. Przepis art. 2 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, zaś w art. 6 ust. 1 wyrażono zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Na tle tych unormowań nie może budzić zastrzeżeń dokonana przez izbę skarbową wykładnia przepisów art. 14 ust. 6 i 7 cyt. ustawy, iż za moment początkowy okresu sprzedaży, o którym mowa w ust. 7, należy uznać datę dokonania przez podatnika pierwszej czynności wymienionej w art. 2, tj. datę pierwszej faktycznej sprzedaży towaru.
Materiał dowodowy sprawy nie daje też podstaw do stwierdzenia, aby zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania.
Zgodnie z przepisem art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została w toku postępowania udowodniona.
Wbrew twierdzeniom skarżącego dokonana przez izbę skarbową kompleksowa ocena materiału dowodowego nie narusza wynikającej z powyższego unormowania zasady swobodnej oceny dowodów. Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia, że pierwszej sprzedaży towaru podatnik dokonał w dniu 15 listopada 1997 r., znajdują potwierdzenie w materiale sprawy. Z treści protokołu kontroli z dnia 17 września 1998 r. wynika, że według wyjaśnień kontrolowanego punkt sprzedaży przy ul. (...) jest jedynym miejscem prowadzenia przez niego działalności, zaś towar przechowywany jest również w jego miejscu zamieszkania, przy ul. (...), gdy na stoisku sprzedaży brakuje miejsca.
W toku kontroli Henryk P. okazał kontrolującym ewidencję sprzedaży za okres od listopada 1997 r. do grudnia 1997 r. oraz ewidencję sprzedaży za 1998 r. Na podstawie zapisów w ewidencji sprzedaży za 1997 r. oraz na podstawie oświadczenia podatnika kontrolujący ustalili, że pierwsza sprzedaż towaru miała miejsce w dniu 15 listopada 1997 r. W toku czynności kontrolnych w dniu 17 września 1998 r. podatnik nie wspomniał nawet o jakimkolwiek innym punkcie sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ani o faktach wcześniejszej sprzedaży towaru w jakimś innym punkcie, czy o prowadzeniu innej - poza okazaną kontrolującym - ewidencji sprzedaży. Protokół ten został przez podatnika podpisany, czym potwierdził również zawarte w nim pouczenie o przysługującym prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień ze wskazaniem wniosków dowodowych w terminie 21 dni.
W złożonych w dniu 6 października 1998 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik zakwestionował dokonaną przez kontrolujących wykładnię art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT twierdząc, iż okres prowadzonej sprzedaży należy liczyć od deklarowanej przez podatnika daty rozpoczęcia działalności, a nie od daty pierwszej sprzedaży, ale również w tym piśmie nie wspomniał o żadnym fakcie sprzedaży towaru przed dniem 15 listopada 1997 r., wskazanym w protokole kontroli jako dzień uzyskania pierwszego przychodu.
Także z protokołu sporządzonego w dniu 26 października 1998 r. w związku z wyznaczonym podatnikowi terminem do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik zgłaszał fakty wcześniejszej sprzedaży towarów w innym punkcie prowadzonej działalności gospodarczej czy istnienie jakiejś ewidencji sprzedaży w okresie sprzed 15 listopada 1997 r. Również ten protokół został podpisany przez podatnika, który z uwagi na krótki okres od doręczenia zawiadomienia urzędu zastrzegł sobie jedynie termin do 28 października 1998 r. do wniesienia ewentualnych uwag.
W tej sytuacji organ odwoławczy miał podstawy do odmowy wiarygodności późniejszym wyjaśnieniom podatnika, zawartym w jego kolejnym piśmie złożonym w dniu 28 października 1998 r., w którym wnosił on o włączenie do akt sprawy, jako materiału dowodowego, dołączonych do tego pisma dokumentów, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1997 r. oraz ewidencji sprzedaży. Jednocześnie wyjaśnił, że dowody te nie były włączone do akt postępowania, a świadczą o innym stanie faktycznym, niż to zostało przyjęte przez urząd skarbowy. Podał też, że dowodów tych do tej pory nie przedstawił, ponieważ organ podatkowy tego nie żądał, a podatnik - jak stwierdził - w swojej naiwności sądził, że pracownicy urzędu skarbowego sami do tych dowodów dotrą lub ich zażądają.
Dołączone dopiero do tego pisma nowe dowody to ewidencja sprzedaży za miesiąc październik 1997 r. z jedynym wpisem sprzedaży w dniu 1 października 1997 r. w kwocie 21 zł oraz księga przychodów i rozchodów m.in. za miesiąc październik 1997 r., w której wprawdzie wykazano pierwszy utarg w kwocie 21 zł /w poz. 11, pod datą 31 października 1997 r., po 10 zapisach zakupów/, ale kwota ta nie została uwzględniona w podsumowaniu księgi, jak również przychód ten został pominięty w złożonym później zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1997 r.
W toku postępowania odwoławczego zostało ponadto wykazane, że nieistniejące przedsiębiorstwo figuruje jako sprzedawca w jedynej fakturze, potwierdzającej nabycie przez skarżącego w dniu 1 października 1997 r. towaru /poz. 1 księgi przychodów i rozchodów za październik 1997 r./, którego sprzedaż w tym samym dniu została wykazana w ewidencji sprzedaży pod poz. 11 tej księgi. Wprawdzie sam fakt nabycia towaru od nieistniejącego przedsiębiorstwa nie może stanowić samodzielnej podstawy do podważenia prawidłowości prowadzonej przez podatnika dokumentacji, ale w opisanych wyżej okolicznościach faktycznych przemawia dodatkowo przeciwko wiarygodności dowodów złożonych przez podatnika dopiero w końcowym etapie postępowania przed organem I instancji.
W ocenie sądu kompleksowa analiza powyższych materiałów pozwalała organowi odwoławczemu na poczynienie ustaleń, iż datą pierwszej sprzedaży był dzień 15 listopada 1997 r. i że w związku z tym podatnik utracił prawo do zwolnienia od podatku VAT z dniem 15 grudnia 1997 r., które to ustalenia w konsekwencji stanowiły zasadniczą podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Ustaleń tych nie mogą podważać późniejsze nieprzekonywujące twierdzenia podatnika o rzekomym prowadzeniu działalności w dwóch punktach sprzedaży ani treść dołączonego dopiero do skargi zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, skoro bezsporne jest w sprawie, iż w dacie wydania tego zaświadczenia Centrum Handlowe "M." nie było jeszcze oddane do użytku.
W powyższych okolicznościach trudno także uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów z dokumentów poza okazanymi w dniu kontroli /por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98/.
W ocenie sądu nie zostały również naruszone przepisy art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 193 i art. 199 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy /art. 187 par. 1/, zaś ocena dowodu jako niewiarygodnego nie może być uznana za naruszenie wynikającego z art. 180 par. 1 obowiązku dopuszczenia wszelkich dowodów. Izba skarbowa w sposób wyczerpujący przedstawiła ocenę ksiąg podatkowych /art. 193/. Natomiast przepis art. 199 ordynacji podatkowej pozostawia organowi podatkowemu dokonanie oceny, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony.
Zatem wobec stwierdzenia, że nie zostały w sprawie spełnione przesłanki z art. 22 ust. 2 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skargi Henryka P. podlegały oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy.