Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 9 czerwca 1993 r., III SA 126/93

Teza

Szacunek ma za zadanie odtworzenie rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych podlegających opodatkowaniu.

Sentencja

1. oddala skargę w przedmiocie podatku obrotowego.

Uzasadnienie

Zenon K. na podstawie stosownego zezwolenia, a obecnie na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej od 14 kwietnia 1987 r. prowadzi w K. działalność obejmującą prowadzenie pijalni piwa, napojów chłodzących, pieczywa cukierniczego, frytek, prażynek itp.

Po kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów wszczęto postępowanie w sprawie wymiaru podatku obrotowego za 1991 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 1992 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 października 1992 r. wymierzającą podatnikowi 12.484.100 zł podatku obrotowego w miejsce zadeklarowanej przez podatników sumy 12.151.600 zł oraz podatek dochodowy w wysokości 6.979.800 zł w miejsce zeznanego 3.802.200 zł.

W postępowaniu tym pominięto jako dowód podatkową księgę przychodów i rozchodów z uwagi na jej nierzetelność. Stwierdzono, że podatnik:

• w dniu 30 kwietnia 1991 r. zaniżył zakup piwa o kwotę 350.000 zł,
• w dniu 30 stycznia 1991 r. zaniżył zakup piwa o 80.000 zł,
• natomiast w dniu 22 stycznia 1991 r. nie wpisał kwoty obrotu z tego dnia.

Podstawę opodatkowania obliczono osobno dla artykułów ogólnospożywczych posługując się kwotą zakupów pomniejszoną o remanent końcowy. Dla tych towarów zastosowano zysk brutto w kwocie 17,5 procent. Dochód obliczono przy zastosowaniu 9,5 procent wskaźnika zyskowności netto. Dla usług gastronomicznych - pijalni piwa obrót ustalono przy zastosowaniu 70 procent marży zysku brutto. Marżę tę przyjęto w oparciu o zeznanie podatnika z 29 maja 1992 r., w którym określił on, iż w tej działalności współczynnik ten wynosi od 60-80 procent. Z tego zeznania przyjęto również zysk netto do obrotu pomniejszonego o podatek obrotowy na 11,6 procent i przy jego zastosowaniu obliczono dochód. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że marża zysku netto mieści się w granicach norm szacunkowych ustalonych przez Ministra Finansów, natomiast marża zysku brutto nie jest zawyżona ponieważ budując wycinkowo księgę przychodów i rozchodów ustalono, że zazwyczaj podatnik stosował marże wyższe.

Co do kwestionowanej przez podatnika okoliczności niewpisania obrotu z 22 stycznia 1991 r. organy potwierdziły, że istotnie do 22 stycznia 1991 r. zgłoszona była przerwa w działalności spowodowana awarią wodociągu. Jednakże istnieje dowód zakupu piwa w tym dniu a ponadto do protokołu z 4 sierpnia 1991 podatnik zeznał, iż sprzedawał w tym dniu piwo. Przyjęte dane parametryczne dla ustalenia podstaw opodatkowania zestawione zostały z trzema innymi barami piwnymi. Przyjęte wskaźniki nie odbiegały w sposób widoczny od porównywanych.

Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zenon K. określając je, jako niezgodną z prawem wniósł o jej uchylenie. Podatnik wyraził pogląd, że skoro udowodniono mu zaniżenie obrotu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów łącznie o 430.000 zł to od tej kwoty winien zapłacić dodatkowe podatki. Przede wszystkim skarżący kwestionował jako ustaloną dowolnie średnią marżę brutto na 70 procent. Wybrane przykłady stosowania marży wyższej uznał za złośliwość urzędników skarbowych. Podtrzymał swoje stanowisko o nietrafności zarzutu braku wpisu do księgi obrotów z 22 stycznia 1991 r., kiedy to z powodu awarii wody pijalnia piwa była nieczynna. Zawiadomienie o transakcji z tej daty uznał za niewiarygodne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła i oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zarzuty skargi zasadzają się na niezrozumieniu istoty rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Świadczy o tym wyraźnie zaprezentowany w skardze pogląd, iż skoro udowodnionym zostało, że skarżący zaniżył obrót wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów o kwotę 430.000 zł to od tej wielkości winien on zapłacić dodatkowy podatek.

Księgi prowadzone przez podatnika stanowią podstawy rozliczenia jego należności podatkowych. Jak określa to art. 169 par. 1 Kpa stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Warunkiem istnienia zaufania do zapisów w księgach i co za tym idzie naliczania podatków zgodnie z zarejestrowanym w nich przebiegiem procesów gospodarczych, jest prowadzenie tych ksiąg zgodnie z pewnymi regułami. Reguły te mieszczą się w pojęciach rzetelności i niewadliwości. Stwierdzenie jakiegokolwiek przypadku nierzetelności lub wadliwości księgi nakazuje organom podatkowym pominięcie księgi jako całości albowiem zgodnie z powołanym przepisem art. 169 par. 1 Kpa dowód w postępowaniu podatkowym stanowią jedynie księgi prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami /niewadliwie/. Definiując pojęcia niewadliwości księgi i jej rzetelności dla okresu podatkowego objętego niniejszą sprawą zawiera par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/. Zgodnie z tą definicją prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/ jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Każdy z trzech postawionych skarżącemu zarzutów jest oczywistym przykładem nierzetelności księgi i każdy z nich z osobna skutkuje pominięciem księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Pominięcie ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym z reguły i tak było w omawianym postępowaniu, stwarza sytuację braku niezbędnych danych do ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższy stan upoważnia organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., o zobowiązaniach podatkowych/.

Szacunek ma za zadanie odtworzenie rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych podlegających opodatkowaniu. W swojej istocie jednak zakłada, iż nastąpi to w pełnym przybliżeniu a więc stwarza pewien margines swobody dla organów administracji podatkowej. Granic tej swobody nie przekroczono w zaskarżonej decyzji przyjmując 70 procent wskaźnik marży przy sprzedaży piwa, którą to wielkość skarżący przede wszystkim kwestionuje. Podatnik złożył dnia 29 maja 1992 r. zeznanie, w którym określił stosowane marże brutto na poziomie 80-60 procent. Do przyjęcia średniej z tego zeznania upoważniły organ zarówno wyrywkowo analizy zapisów w księdze podatkowej jak również porównanie tej samej marży osiąganej w innych piwiarniach. W dwóch innych piwiarniach zlokalizowanych na terenie K. marża ta wynosiła 69 i 75 procent. Analiza księgi pozwalała ustalić wysokość bardzo zróżnicowane od 40 do 94 procent. W tych okolicznościach Sąd uznał, iż przyjęta marża na poziomie 70 procent nie nosi cech dowolności gdyż stanowi średnią z wielkości zeznawanych i nie odbiega od innych danych porównywalnych w sposób rażący.

Po rozważeniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skarga nie zawiera zasadnych zarzutów dotyczących naruszenia prawa, które mogłyby skutkować uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych względach na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skarga podlegała oddaleniu.