Uzasadnienie
H.L. zaskarżyła do NSA decyzję Izby Skarbowej 17.7.1985 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 25.3.1985 r. wymierzającą podatek z tytułu darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr 84 przy ul. W.
- Zaskarżona decyzja odwołuje się na przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/ i w uzasadnieniu akcentuje, że podstawę opodatkowania przy nabyciu w drodze darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowi równowartość tego prawa ustalona przez spółdzielnię na podstawie zasad określonych przez Zarząd Centralnego Związku Budownictwa Mieszkaniowego dla celów rozliczeń z członkami spółdzielni /art. 8 ust. 6 pkt 1 i ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn/.
Z tej przyczyny wartość omawianego lokalu ustalona została według wyżej opisanej zasady na kwotę 1.338.300 zł, a nie w kwocie 25.500 zł - jak to podała skarżąca w akcie notarialnym omawianej darowizny jako wysokość wkładu budowlanego. Wreszcie uzasadnienie zaskarżonej decyzji podaje, że po odliczeniu kwoty 1.200.000 zł z tytułu przysługujących podatniczce ulg /według art. 9 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn/ do opodatkowania pozostała nadwyżka, od której podatek wynosi 7.298 zł. Skarga natomiast wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wymierzenie niniejszego podatku jest niezgodne z prawem. W szczególności wywodzi, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn od wartości spółdzielczego własnościowego prawa do omawianego lokalu należało odliczyć zadłużenie na rzecz spółdzielni, które podatniczka będzie musiała spłacić. W ten sposób - zdaniem skargi - wartość darowizny wynosi nie 1.338.300 zł lecz 1.107.900 zł i jest to wartość, która nie przekracza kwoty 1.200.000 zł stanowiącej sumę ulg. W konsekwencji stoi na stanowisku, że w niniejszym przypadku brak było takiej wartości darowizny, która podlegałaby omawianemu opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o oddalenie skargi i podtrzymuje stanowisko w zaskarżonej decyzji. Zarzut skargi uważa za nieuzasadniony, wyrażając pogląd, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma w niniejszym przypadku zastosowania, skoro wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu określa w sposób szczególny przepis art. 8 ust. 6 pkt 1 cytowanej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja wydana została bez wyjaśnienia istotnej wątpliwości, jaka istnieje na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności z notatki służbowej z 23.5.1985 r. /k. 11 akt podatkowych/ wynika, że nie jest przez Spółdzielnię Mieszkaniową w W. stosowana praktyka żądania wyrównania różnicy pomiędzy wkładem budowlanym a zwaloryzowaną wartością lokalu. Z treści tej notatki służbowej wynika jedynie informacja o aktualnej praktyce Spółdzielni, natomiast nie oznacza to, że w istocie podatniczka nie jest zobowiązana do omawianej zapłaty. W każdym razie wymaga to jednoznacznego wyjaśnienia w oparciu o obowiązujące prawo, a w szczególności statut tej Spółdzielni i wydane na jego podstawie normy wykonawcze. Ponadto zwrócić trzeba uwagę na to, że - jak wynika z treści zawartej w par. 3 odpisu aktu notarialnego z 27.4.1984 r. /k. 1 akt podatkowych/ - omawiany lokal jest obciążony należnością na wkład budowlany spłacaną w ratach jako kredyt bankowy. Wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności faktycznych jest niezbędne ze względu na potrzebę ustalenia, czy omawiany przedmiot darowizny jest obciążony należnościami obniżającymi wartość tej darowizny. Gdyby bowiem okazało się, że przedmiot niniejszej darowizny jest obciążony należnościami na rzecz Spółdzielni, do spłacenia których jest zobowiązana obdarowana podatniczka, to wówczas rozważenia wymagać będzie kwestia stosunku przepisu art. 8 ust. 6 do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z treści i konstrukcji art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że:
- podstawą opodatkowania jest tzw. wartość czysta, tj. wartość nabytych rzeczy lub praw po potrąceniu długów i ciężarów,
- wartość tę ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia złożenia zeznania podatkowego,
- dalsze przepisy przewidują inne sposoby ustalenia tej wartości /przepisem takim jest m.in. art. 8 ust. 6 cyt. ustawy/.
Przedstawiona wyżej treść i konstrukcja omawianego przepisu wskazuje na to, że w każdym przypadku podstawą opodatkowania jest "czysta wartość" przedmiotu opodatkowania, natomiast ustalenia tej czystej wartości są różne. Są one zależne od tego, czy elementem tych ustaleń jest cena rynkowa z dnia złożenia zeznania podatkowego, czy też elementem tych ustaleń są wartości określone przez "(...) dalsze przepisy (...)" /według art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn/. Na konieczność takiego rozumienia tego przepisu wskazuje szereg względów. Zaakceptowana wyżej konstrukcja tego przepisu wyodrębnia pojęcie czystej wartości, a przecież przepis ten ustanawia określoną zasadę w stosunku do dalszych uregulowań ustanawiających różne inne sposoby ustalenia tej wartości. Żaden jednak następny przepis nie wyłącza tego podstawowego pojęcia - czystej wartości. Nawet przeciwnie - w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy ustanowiony jest rozszerzony zakres pojęcia ciężaru spadku lub darowizny przez zaliczenie do tych ciężarów /od których zależy ustalenie czystej wartości/ także obowiązku wykonania polecenia przez obdarowanego lub spadkobiercę. Kolejne takie rozszerzenie znajduje się w art. 7 ust. 3 cyt. ustawy. Oznacza to, że ustawa ta konsekwentnie przewiduje i ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężaru i długów takich należności, które spadkobierca lub obdarowany już poniósł lub będzie zobowiązany ponieść. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawia jako zasadę, obowiązek przyjęcia do opodatkowania wartości określonej przez nabywcę /jeśli odpowiada ona wartości rynkowej/, jednakże tego pojęcia "wartość" już bliżej nie precyzuje, co niewątpliwie musi oznaczać, że chodzi tu o wartość zdefiniowaną już w omówionym wyżej art. 7 ust. 1 jako "czysta wartość". Wynika z powyższego, że wartość rynkowa /czy to w wysokości ustalonej przy uwzględnieniu opinii biegłych według art. 8 ust. 4 cyt. ustawy/ staje się podstawą opodatkowania po potrąceniu długów i ciężarów, a więc jako czysta wartość. W tymże art. 8 ust. 1 zaakcentowane są wyjątki określone w przepisach ust. 6-9 tego artykułu.
Jeżeli podstawowa treść art. 8 ust. 1 poświęcona jest ustanowieniu zasady dotyczącej obowiązku przyjęcia wartości przedmiotu opodatkowania określonej przez nabywcę, jeśli odpowiada ona wartości rynkowej /co wyżej omówiono/, to zaakcentowane w tym przepisie wyjątki nie mogą dotyczyć innych postanowień niż te, które wynikają z zasady tym przepisem określonej. Oznacza to, że wyjątkowe uregulowania zawarte w ust. 6-9 tego artykułu odnoszą się wyłącznie do zasady ustanowionej w art. 8 ust. 1 /wyżej opisanej/. Oznacza to jednocześnie, że te wyjątkowe uregulowania zawarte w art. 8 ust. 6-9 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mogą się więc odnosić do zasady ustanowionej w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, a określającej podstawę opodatkowania jako czystą wartość. Przepisy art. 8 ust. 6-9 ustawy, ustanawiają więc obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z pominięciem "wartości rynkowej" /jako elementu tych ustaleń/ a przy przyjęciu w tych ustaleniach innych wartości szczególnie w tych przepisach opisanych.
Z powyższych rozważań wypływa wniosek, że niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z wartościami, to w każdym razie dla ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest potrącenie długów i ciężarów, a więc ustalenie czystej wartości jako podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie zastosowanie przedstawionej wyżej interpretacji omawianych przepisów będzie mogło mieć miejsce po wyjaśnieniu i ustaleniu, czy istotnie na skarżącej ciąży obowiązek spłacenia długów na rzecz Spółdzielni, a więc należności stanowiących ciężar niniejszego przedmiotu opodatkowania.
Skoro więc brak tych wyjaśnień i ustaleń, stanowiło naruszenie przepisów art. 7, art. 75 i art. 77 par. 1 Kpa mające istotny wpływ na wynik sprawy, to należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa.