Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego z badania dokumentów w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. w "D." s.c. w S., w której wspólnikami byli Krzysztof K. i Beata T., prowadzący działalność w zakresie świadczenia usług transportowo-spedycyjnych ustalił, iż Spółka ujęła w ewidencji faktury z 10.01.1997 r., z 21.08.1997 r. i odliczyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące I i IX 1997 r. Do ww. faktur strona otrzymała faktury korygujące, których nie ujęła w ewidencji zakupów VAT i nie zmniejszyła podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7.
Ponadto, Spółka na podstawie umów: z 29.07.1996 r., 11.09.1996 r. i 27.09.1996 r. zawartych z firmą C.S.G. AB z M. w Szwecji wynajęła od tej firmy naczepy samochodowe. Zgodnie z zawartymi umowami należności dla szwedzkiej firmy za najem naczep potrącane były należności dla "D." s.c. za świadczone usługi.
C. obciążyła w 1997 r. Spółkę za najem naczep fakturami o łącznej wartości 83.738 SEK, co stanowiło 35.338,29 zł. Kontrolowany wymienione faktury uwidocznił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i kwoty z nich wynikające uznał za koszty uzyskania przychodów. Nie ujął ich w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, nie naliczył i nie wykazał w deklaracjach VAT-7, jak również nie wpłacił do Urzędu Skarbowego podatku należnego od importu usług najmu. W fakturach wystawionych przez szwedzki podmiot termin płatności ustalony był do 20 dni od daty wystawienia faktury i taki termin przyjął Inspektor przy naliczaniu podatku należnego od importu usług najmu naczep. Naczepy najmowane na podstawie umów od szwedzkiej firmy C., strona wynajmowała polskim przewoźnikom, którym wystawiane były faktury za wym. usługi z zerową stawką podatku VAT. Wspólnik s.c. "D." zeznał do protokołu przesłuchania strony w dniu 20.11.1998 r., że płatności za wynajem naczep krajowym przewoźnikom odbywały się poprzez potrącenie ich z należności tych podmiotów za świadczone usługi transportowe, najpóźniej do 30 dni po wystawieniu faktury za najem naczep. Spółka "D." wystawiła w 1997 r. polskim przewoźnikom 13 faktur za wynajem naczep, stosując stawkę VAT "0" procent.
W związku z poczynionymi ustaleniami Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 1998 r. wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 1, 2, 4 i 5 pkt 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 2 i pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4, 5, 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz par. 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r.: II, III, IV, V, IX w łącznej kwocie 6.677 zł, kwotę zwrotu różnicy podatku /nadwyżka podatku naliczonego nad należnym/ za miesiąc VI w wysokości 52 zł, wysokość zaległości podatkowej za miesiące: II, III, IV, V, VI, IX w łącznej kwocie 15.303 zł, wysokość odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 12.423,20 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące II, III, IV, V, VI, IX w łącznej kwocie 4.588 zł. W uzasadnieniu decyzji, podano m.in., że dokonano naliczenia podatku należnego według stawki 22 procent od importu usług najmu naczep /najem od szwedzkiego podmiotu/ oraz od świadczonych w kraju usług wynajmu naczep polskim podmiotom również w wysokości 22 procent.
Ponadto podano, że ponieważ podatnik w deklaracjach podatkowych za luty, marzec, kwiecień i maj wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i otrzymał kwoty zwrotu różnicy podatku, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, ustalono za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe - na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o VAT odpowiadające 30 procent sumy kwot zawyżonego zwrotu różnicy podatku i zaniżenia zobowiązania podatkowego. Kwoty otrzymanego niezależnie zwrotu podatku za luty, marzec, kwiecień i maj 1997 r. oraz kwotę otrzymanego zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej z rozliczenia za czerwiec 1997 r. na podstawie art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej potraktowano na równi z zaległością podatkową i naliczono odsetki za zwłokę. Uzasadnienie zawiera także szczegółowe wyliczenia należnego podatku i odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące.
W odwołaniu od tych decyzji zarzucono naruszenie ustawy o VAT przez błędne jej zastosowanie. W uzasadnieniu wyrażono pogląd, iż czynność prawna podatnika miała charakter jednolity i zobowiązano się do przesłania szczegółowego uzasadnienia konstrukcji cywilnoprawnej mającej w sprawie zastosowanie w terminie 7 dni w formie załącznika do odwołania. Załącznik taki nie został jednak wniesiony. W związku z tym wspólnicy w Spółce, po poinformowaniu ich o tym złożyli w Izbie Skarbowej w W. w Ośrodku Zamiejscowym w P. uzupełnienie do odwołania, w którym wyjaśnili, że ich firma dokonywała najmu naczep od podmiotu szwedzkiego - C. Następnie wymienione naczepy podatnik wynajmował polskim przewoźnikom. Uważając się za spedytora Spółka zlecała polskim przewoźnikom usługi transportowe w relacjach Polska-Szwecja-Polska, które wykonywane były wynajętymi naczepami od s.c. D. Polscy przewoźnicy obciążani byli kosztami wynajmu naczep. Płatności za wynajem naczep były potrącane z należności tych podmiotów za świadczone przez nich usługi transportowe.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 21 kwietnia 1999 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień i ustaliła je w łącznej wysokości 2.197 zł, w pozostałym zakresie utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu w zasadzie ponowiono argumentację organu I instancji podając dodatkowo, że sankcje w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego powinny być zastosowane z jednego tytułu, tj. z art. 27 ust. 5 lub ust. 6, lub ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz że Inspektor Kontroli Skarbowej uznał Spółkę za spedytora kwestionując jedynie opodatkowanie usług najmu zerową stawką podatkową. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę wniesiono o jej uchylenie jako naruszającej art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.
W uzasadnieniu skargi zarzucono, że zaskarżona decyzja zmieniająca wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, w pozostałej części powiela błąd pierwszej instancji, polegający na braku wyjaśnienia stosunku prawnego łączącego strony kontraktów, co ma wpływ na stawki podatku VAT. Ponadto Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie nie wzięła pod uwagę faktu płacenia kontrahentowi szwedzkiemu usługami na terenie Polski. Wymienione usługi nie są dzierżawą, a kontynuacją umowy zawartej ze stroną szwedzką. Zdaniem skarżącego stawka zerowa /podatnik w wystawionych fakturach opodatkował usługi wynajmu naczep dla przewoźników krajowych według stawki "0" procent/ wynika z przekonania podatnika o całościowym charakterze kontraktu.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, gdyż zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest zdaniem Izby Skarbowej bezzasadny. Jak podano, kontrolujący słusznie stwierdził w wydanej decyzji zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego. Powyższe nastąpiło na skutek nieujęcia przez podatnika w ewidencji zakupów VAT otrzymanych faktur korygujących oraz nieuwzględnienia wykazanego w ww. fakturach podatku naliczonego w deklaracji VAT-7. Jeżeli natomiast chodzi o nabywane usługi najmu naczep od podmiotu szwedzkiego, to ponowiono dotychczasową argumentację, podkreślając, iż wykonanie tej usługi skarżąca spółka przekazywała należność jednostce mającej siedzibę za granicą, a więc zachodzi tu import usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, że usługi na rzecz polskich podmiotów nie są dzierżawą, a kontynuacją umowy ze stroną szwedzką /pomimo obciążania polskich przewoźników kosztami najmu/, co zostało odzwierciedlone w wystawionych przez podatnika fakturach, jest zdaniem Izby Skarbowej stwierdzeniem błędnym.
W wydanych decyzjach zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie operuje się pojęciem dzierżawy, a najmem i wynajmem. Z punktu widzenia cywilnoprawnego są to dwie różne czynności prawne. "D." s.c. występuje raz jako najemca, zaś w drugim przypadku jako wynajmujący. W związku z powyższym mamy do czynienia z dwoma przedmiotami opodatkowania. Pomimo że przewoźnicy świadczyli usługi transportowe /wynajętymi naczepami od Spółki "D."/ dla kontrahenta szwedzkiego zlecane przez podatnika, nie mamy tu do czynienia z sytuacją, o której mówi art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, czyli z zastosowaniem stawki opodatkowania "0" procent do usług wynajmu naczep polskim przewoźnikom. Usługi w zakresie wynajmu pojazdów mechanicznych bez kierowcy, głównie przeznaczonych do przewozu towarów np. naczep samochodowych są sklasyfikowane w KWiU pod symbolem 71.21.11 i podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22 procent.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie jest sporne między stronami, że skarżąca spółka nie ujęła faktur korygujących otrzymanych w kwietniu i wrześniu 1997 r., a dotyczących faktur ze stycznia i sierpnia 1997 r. w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT i nie obniżyła podatku naliczonego odpowiednio o kwoty 859,50 zł i 132,30 zł, w wyniku czego naruszyła obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Kontrowersje budzi natomiast problematyka opodatkowania najmu naczep samochodowych. W tym miejscu należało więc przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają konkretne czynności w postaci sprzedaży towarów i usług względnie eksportu i importu towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter powszechny, co oznacza, że obejmuje, co do zasady, nie tylko każdą sprzedaż towaru oraz świadczoną usługę, ale także każdego sprzedawcę towaru czy świadczącego usługę. Powszechny charakter posiada również określona w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa 22 procent stawka podatku, a tylko wyjątkowo stawka wynosi 7 procent lub "0" procent.
Przy stosowaniu więc preferencyjnej stawki podatnik musi się upewnić, czy ma prawo do jej stosowania, jako stanowiącej wyjątek od reguły. Mając powyższe na względzie należało uznać, że orzekające organy prawidłowo zakwalifikowały nabywane przez skarżącego usługi najmu naczep od podmiotu szwedzkiego, jako import usług najmu w rozumieniu art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 5 ustawy o VAT podlegający opodatkowaniu według stawki 22 procent zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy. Prawidłowo także sklasyfikowano usługi w zakresie wynajmu pojazdów mechanicznych /naczep/ bez kierowcy do symbolu 71.21.11 KWiU podlegające opodatkowaniu stawką 22 procent zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Orzekające w sprawie organy nie ustrzegły się jednak szeregu uchybień.
W szczególności uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec i wrzesień 1997 r., po to aby przyjąć je w wysokości ustalonej w decyzji organu I instancji, budzi co najmniej zdziwienie. Natomiast ewidentnym błędem organu odwoławczego było zamieszczenie w petitum decyzji jedynie łącznej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za szereg miesięcy 1997 r. w sytuacji, gdy zgodnie z art. 10 i art. 26 ustawy o VAT rozliczenie w podatku VAT następuje w okresach miesięcznych. Uchybienia powyższe złagodziła treść szczegółowego uzasadnienia, które jak wiadomo jest integralną częścią decyzji, co sprawiło, że sygnalizowane uchybienia nie miały istotnego wpływu na treść decyzji.
Natomiast wpływ i to istotny miało naruszenie art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Powołany przepis nie miał odpowiednika w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Konsekwencję jego wprowadzenia przewidziano w art. 53 par. 2 Ordynacji, zgodnie z którym od zwróconych podatków naliczane są odsetki za zwłokę. W tych warunkach, zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w sprawie, w której w grę wchodzi zastosowanie art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy.
Ponadto, a może przede wszystkim przy stosowaniu powołanych przepisów do zwrotów, które miały miejsce przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej naliczanie odsetek za zwłokę za okres do 1 stycznia 1998 r. stanowiłoby niedopuszczalne retroaktywne działanie ustawy. Mając powyższe na względzie stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę, w pozostałym zakresie stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skargę oddalono.