Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 11 czerwca 1997 r., III SA 1289/95

Teza

Uprawniony do otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi /par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ był tylko taki podmiot, który w chwili nabycia spełniał warunki określone w tym przepisie. Późniejsze uzyskanie takiego uprawnienia, przez dopełnienie na przykład obowiązku rejestracji, nie działa wstecz i nabywca nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług /art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, określony w fakturze, do której otrzymania nie był uprawniony.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Leszka B. i Zbigniewa D. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 24 lipca 1995 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1994 r.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w (...) z dnia 24 lipca 1995 r. utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Sz., którą ustalono spółce cywilnej "A.-C." podatek od towarów i usług w wysokości 14 962 tys. zł za okres od kwietnia do grudnia 1994 r. oraz zastosowano "sankcję" na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwiększając podatek należny o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że spółka odliczyła od podatku należnego za kwiecień 1994 r. podatek naliczony wynikający z dwóch faktur zakupu z dnia 6 kwietnia 1994 r. W chwili wystawienia tych faktur przez sprzedawcę spółka nie była uprawniona do ich otrzymania, gdyż zakup nastąpił przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, co nastąpiło w dniu 7 kwietnia 1994 r. Wynika to z par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. Dopiero po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 9 cytowanej ustawy, podatnik jest obowiązany do wystawiania faktur VAT i uprawniony do ich otrzymywania. Zakup towarów dokonany przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego powinien być udokumentowany rachunkiem uproszczonym, zgodnie z par. 28 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wobec naruszenia w kwietniu 1994 r. obowiązków ewidencyjnych przez odliczenie podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach uzasadnione było zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy, to jest Leszek B. i Zbigniew D., zarzucili organowi naruszenie art. 25 ust. 3 ustawy; przepis ten - zdaniem skarżących - ma zastosowanie do podatników, którzy nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego, a ubiegają się o zwrot podatku. Natomiast spółka, ubiegając się o zwrot podatku naliczonego, była już podatnikiem zarejestrowanym i miała NIP. Artykuł 9 ust. 1 ustawy wymaga jedynie, by zgłoszenie nastąpiło przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2, co w przypadku spółki nastąpiło w dniu 12 kwietnia 1994 r. Skarżący zwrócili uwagę na niespójność przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury spółka otrzymała wraz z częścią towaru dnia 12 kwietnia 1994 r. i była uprawniona do ich otrzymania zgodnie z par. 18 cytowanego w decyzji rozporządzenia, skoro miała numer REGON otrzymany w dniu 5 kwietnia 1994 r. Dodatkowo podniesiono w skardze, że decyzja organu I instancji została wydana "po terminie", co miało wpływ na wysokość odsetek. W tej sytuacji skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, ustosunkowując się szczegółowo do podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Podstawowy zarzut skargi sprowadza się do naruszenia art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż w dniu dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w obydwu zakwestionowanych fakturach spółka była już podatnikiem zarejestrowanym. Jednakże dokonanie rejestracji po wystawieniu faktur nie uprawniało podatniczki do dokonania powyższego odliczenia. Podstawę do takiego stwierdzenia stanowi art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" w związku z art. 32 ust. 5 cytowanej ustawy i par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ (...)

Z wywodów skargi zdaje się wynikać, że skarżący rozumieją użyte w par. 18 rozporządzenia pojęcie "otrzymywanie" faktur jako ich doręczenie. Nie jest to jednak pogląd trafny. Uprawnienie, o którym w tym przepisie mowa, wiąże się dla nabywcy, na którego nazwisko /firmę/ faktura została wystawiona, z ekspektatywą obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, określony w tej fakturze /art. 19 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy/. Przysługuje ono wyłącznie - jak podano w par. 18 cytowanego rozporządzenia /także w par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 133 poz. 688/ podmiotom wymienionym w tym przepisie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że uprawniony do otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi był tylko taki podmiot, który w chwili nabycia spełniał warunki określone w par. 18 rozporządzenia. Późniejsze uzyskanie takiego uprawnienia, przez dopełnienie na przykład obowiązku rejestracji, nie działa wstecz. W takiej sytuacji nabywca - podatnik podatku od towarów i usług - nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług określony w fakturze, do której otrzymania nie był jeszcze uprawniony. Taka faktura jest wystawiona niezgodnie z art. 32 omawianej ustawy.

Trafnie wyjaśniły organy podatkowe, że z faktu posiadania numeru tymczasowego REGON nie wynikało uprawnienie spółki do otrzymania faktur.

Kwestie związane z zarzutem przewlekłości postępowania przed organem I instancji, podniesione w skardze, wyjaśniła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę. Należy jedynie stwierdzić, że tego rodzaju okoliczność pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę oddalił.