Uzasadnienie
Decyzją z 5.04.2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. z 23.01.2001 r. (...) określającą Spółce Akcyjnej "A." z siedzibą w W. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.
Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka 9 stycznia 2001 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za grudzień 2000 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 592.451 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 200.000 zł. 10 stycznia złożyła korektę opisanej deklaracji wykazując kwotę do zwrotu w wysokości 656.251 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 200.000 zł.
Urząd Skarbowy mając na uwadze art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. określił kwotę podatku do zwrotu bezpośredniego na 6.382 zł. Kwota ta odpowiadała podatkowi naliczonemu przy nabyciu środków trwałych - 6.369 zł powiększonego o 13 zł stanowiące 22 procent wartości sprzedaży opodatkowanej stawką "0" procent. Jednocześnie Urząd stwierdził, że pozostała kwota 849.869 zł podlegała rozliczeniu w następnych miesiącach.
Zdaniem organu odwoławczego taki sposób rozliczenia odpowiadał prawu. Przepis art. 21 ust. 4 ustawy był przepisem proceduralnym. Do rozliczeń dokonywanych po 1 stycznia 2001 r. nie mogły być stosowane przepisy, które przestały funkcjonować z tym dniem.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A." Spółka Akcyjna wniosła o uchylenie opisanej decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem.
W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z miesięcznej deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli podatkowej określi je w innej wysokości. Okresem rozliczeniowym w podatku jest miesiąc, po którym, w terminie do 25 następnego miesiąca składa się deklaracją podatkową. Złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej w ustawowym terminie zamyka pewien okres podatkowy, którego początkiem jest pierwszy, a końcem ostatni dzień danego miesiąca.
Deklaracja nie jest odrębną od samego podatku instytucją prawną. Jej treść zależy od okoliczności faktycznych i prawnych, które wystąpiły w konkretnym miesiącu podatkowym. Podatnik przez ujawnione w deklaracji dane przedstawia wielkość swojego zobowiązania wobec budżetu państwa i to "zawartość" deklaracji kształtuje działania organu podatkowego.
Nie może ulegać wątpliwości - zdaniem autora skargi - że odmiennie niż w powołanym przez Izbę Skarbową stanowisku Ministerstwa Finansów, nie można stosować różnych przepisów do jednego okresu rozliczeniowego: innych do samego rozliczenia, a innych do deklaracji zwłaszcza, że możliwym jest złożenie deklaracji w ostatnim dniu miesiąca którego dotyczy.
Stanowisko organów podatkowych nie daje się pogodzić z całokształtem i charakterem przepisów o podatku od towarów i usług. Dodatkowo działanie takie powoduje naruszenie zasady lex retro non agit.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje
W świetle orzecznictwa Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy zarówno przyznające podatnikom określone prawa podmiotowe jak i ograniczające te prawa mają charakter materialnoprawny, a nie procesowy. Taki materialnoprawny charakter miał również, wbrew przekonaniu organów podatkowych, będący podstawą rozstrzygnięcia art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zarówno przed jak i po 1 stycznia 2001 r.
Nie oznaczało to jednak, że skarga Spółki "A." była zasadna.
Problem zastosowania przepisu art. 21 ust. 4 wskazanej ustawy w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/ w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. dokonywanego w styczniu 2001 r. i był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd orzekający w sprawie niniejszej podzielił pogląd prawny wyrażony w orzeczeniu Sądu z dnia 20 marca 2002 r. III SA 2017/01 sprowadzający się do tego, że:
Zasada państwa prawnego wymagała, by zmiana prawa pociągająca za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów tego prawa, dokonywana była z zachowaniem techniki przejściowej, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis. Stwarzają one bowiem możliwość przystosowania się do nowej sytuacji prawnej.
Ustawa z dnia 17 listopada 2000 r. przepisów przejściowych nie zawierała. Ustawodawca mógł zrezygnować z ich stanowienia, decydując się na natychmiastowe działanie nowego prawa, jeżeli przemawiał za tym interes publiczny, który - jak zastrzegł Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 2 marca 1993 r. K 9/92 /OTK 1993 nr 1 poz. 6/ - był ważniejszy niż interes jednostki. Tego rodzaju uzasadnienia w odniesieniu do zmiany art. 21 ust. 4 omawianej ustawy można było doszukiwać się w tym, że podatnicy często dokonywali drobnych transakcji opodatkowanych stawką niższą niż 22 procent wyłącznie w celach uzyskania bezpośredniego zwrotu podatku na rachunek bankowy /por. T. Michalik, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 337/. Podobny pogląd o stosowaniu nowego prawa wyraził C. Kosikowski w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/90 stwierdzając, że nie można mieszać skutku retroaktywnego z natychmiastowym działaniem nowej ustawy (...).
Stosowanie nowego bądź dotychczasowego prawa do zaistniałych po jego wejściu w życie skutków zdarzeń, które zaszły przed jego wejściem w życie jest kwestią wyboru między dwiema możliwościami, do dokonywania, którego uprawniony był ustawodawca. W braku wyraźnego wyboru między możliwościami należało przyjmować, iż stosuje się ustawę nową /OSP 1994 z. 3 poz. 39/.
Analogicznie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2000 r. III SA 2400/00 /Monitor Podatkowy 2002 nr 5 str. 47/, stwierdzając, że brak przepisów przejściowych powoduje konieczność zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa.
W odniesieniu do podatku od towarów i usług ustawodawca decydując się, poprzez brak przepisów przejściowych, na bezpośrednie działanie nowego prawa, złagodził skutki zmiany poprzez zachowanie vacatio legis. Ustawa z dnia 17 listopada 2000 r., która weszła w życie 1 stycznia 2001 r. opublikowana została w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2000 r.
Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w skardze, iż możliwe było złożenie deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. jeszcze w tym miesiącu. Spółka znając nowy stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 2001 r. mogła skorzystać z przepisów obowiązujących do tej daty, dla niej korzystniejszych, składając deklarację VAT-7 za grudzień np. 31 tego miesiąca.
Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał /i powstaje/ z mocy prawa z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towarów lub wykonania usługi. Konkretyzacja tego obowiązku, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT następowała natomiast dopiero z chwilą złożenia deklaracji podatkowej.
Z tą chwilą powstawała możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz możliwość uzyskania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
T. Zieliński prezentując swoje stanowisko jako Rzecznik Praw Obywatelskich /Przegląd Podatkowy 1997 nr 9 str. 265/ wyraził pogląd, że w prawie podatkowym, w kontekście zasady wstecznego działania prawa wyróżnia się podatki o otwartych i zamkniętych stanach faktycznych.
W odniesieniu do podatków o otwartych stanach faktycznych może mieć miejsce pozorne działanie prawa wstecz.
Takim podatkiem jest m.in. podatek od towarów i usług.
W trakcie miesiąca zachodzą zdarzenia, które podlegają łącznemu podatkowemu rozliczeniu dopiero po zamknięciu tego miesiąca. Rację miała skarżąca Spółka, że to "zawartość" deklaracji kształtuje działania organu podatkowego. Do rozliczenia miesiąca grudnia 2000 r., złożonego - w postaci deklaracji VAT-7 - w styczniu 2001 r. jak wynikało z przedstawionych wyżej wywodów, organy podatkowe prawidłowo zastosowały postanowienia art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.
Z opisanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w wyroku.