Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 17 sierpnia 1995 r. Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Wiesławy i Jerzego W. decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia 17 maja 1995 r., odmawiającą uwzględnienia wniosku o zweryfikowanie naliczonego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1992 i 1993, w związku z odliczeniem spłaty kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego przez spółdzielnię, i odsetek od tego kredytu.
W uzasadnieniu decyzji podano, że podatnicy 4 kwietnia 1995 r. zwrócili się do Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o weryfikację naliczonego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1992 i 1993 w związku z tym, iż w wymienionych latach nie odliczyli od dochodu dokonanych przez nich spłat kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię oraz odsetek od tego kredytu. Urząd skarbowy decyzją z dnia 16 maja 1995 r. odmówił uwzględnienia wniosku.
Od decyzji tej pełnomocnik podatników złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 5 powołanej wcześniej ustawy. W uzasadnieniu odwołujący się stwierdzili, że dokonali w 1992 r. spłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej "P." we W. kredytu mieszkaniowego i odsetek w łącznej kwocie 146.871.500 zł, a w 1993 r. z tego samego tytułu zapłacili 56.468.000 zł, które to kwoty podlegają odliczeniu od dochodu uzyskanego w 1992 r. i 1993 r. Strony powołały się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1994 r. III SA 1719/93. W uzasadnieniu wskazano, że z przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego wynika, że mieszkanie znajdujące się we W. w budynku przy ul. P. zostało wybudowane z kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową "P." we W. w roku 1987 r. Przydział tego mieszkania na rzecz odwołujących się, jako mieszkania lokatorskiego, nastąpił 29 grudnia 1990 r. wkład mieszkaniowy wniesiony został w latach 1990-1991 w kwocie 18.700.000 zł.
Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1992-1993 odliczeniu od podstawy obliczenia podatku podlegały kwoty wydatków na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na wkład mieszkaniowy do spółdzielni.
Wedle zaś orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 14 grudnia 1972 r. III CRN 317/72 /OSNCP 1973 z. 10 poz. 176/ oraz statutu wzorcowego spółdzielni - na wkład mieszkaniowy zalicza się tylko pierwszą ratę wpłaconą przed otrzymaniem mieszkania. Późniejsze miesięczne wpłaty powiększają mienie społeczne Spółdzielni. W tym kontekście wpłaty dokonane przez podatników latach 1992-1993 na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię nie podlegają odliczeniu od dochodu, ponieważ nie zostały zaliczone na poczet wkładu mieszkaniowego.
Natomiast powołany w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł w sprawie dotyczącej odliczeń od dochodu wydatków na wkład budowlany na mieszkanie spółdzielcze własnościowe i pogląd w nim wyrażony nie może być odnoszony do sytuacji odwołujących się, którzy otrzymali lokal spółdzielczy o statusie lokatorskim.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący Wiesława i Jerzy W. wnieśli o jej uchylenie zarzucając, że narusza ona przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podali, że bezspornym i udowodnionym faktem jest poniesienie przez nich w 1992 r. wydatków na spłatę w Spółdzielni Mieszkaniowej "P." we W. kredytu mieszkaniowego i odsetek w łącznej kwocie 146.871.500 zł oraz w 1993 r. w wysokości 56.468.900 zł. Powołując się na wyrok z dnia 29 lipca 1994 r. III SA 1719/93 skarżący stwierdzili, że w ich przekonaniu, zgodnie z powołanym wcześniej przepisem, wydatki te podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, czego nie uwzględnili oni w zeznaniach rocznych. Nie ma przy tym znaczenia w sprawie, kiedy to Spółdzielnia Mieszkaniowa "P." we W. zaciągnęła kredyt bankowy na budowę mieszkania skarżących oraz fakt, że to nie oni sami zaciągali ten kredyt. Istotne jest jedynie to, kiedy podatnicy dokonali wydatków. W przypadku skarżących przedmiotowe wydatki poniesione zostały po dniu 1 stycznia 1992 r., a zatem podlegają one odliczeniu.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji /art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa/ Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia 17 sierpnia 1995 r. naruszała przepisy prawa materialnego czy procesowego, obowiązujące w chwili jej wydania. W rozpatrywanej sprawie istota sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii, czy na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych istniała w latach podatkowych 1992 i 1993 możliwość odliczania od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez podatników na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową oraz odsetek od tych kredytów jako wydatków na wkład mieszkaniowy do spółdzielni.
Analizując ten problem przede wszystkim stwierdzić wypada, że znajdujący zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych 1992 i 1993 przewidywał możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.
Zasadnicze znaczenie w sprawie ma więc rozstrzygnięcie problemu, czy wydatki poniesione przez podatnika w latach 1992 i 1993 na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu można zakwalifikować jako wydatki na wkład mieszkaniowy do spółdzielni. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak postawione pytanie winna być przecząca.
Na wstępie zauważyć trzeba, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera dla potrzeb podatkowych definicji wkładu mieszkaniowego do spółdzielni. Zgodnie zatem z ogólnymi regułami wykładni prawa niezbędne jest posłużenie się w tym zakresie definicją wkładu mieszkaniowego, jaką zawierała w latach 1992 i 1993 ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./.
Przepis art. 218 par. 3 Prawa spółdzielczego określał, że członek spółdzielni ubiegający się o lokal na statusie lokatorskim obowiązany był wnieść wkład mieszkaniowy w wysokości odpowiadającej części kosztów budowy przypadających na jego lokal. Prawo spółdzielcze nie określało przy tym wyraźnie wielkości owej "części" kosztów budowy mieszkania lokatorskiego członka uznawanej jako wkład mieszkaniowy, co nie oznacza jednakże, że nie zawierało ono w tej mierze żadnych wskazówek. Dostarczał ich przede wszystkim przepis art. 218 par. 4 Prawa spółdzielczego, który stanowił, że w przypadku wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu spółdzielnia obowiązana była zwrócić osobie uprawnionej /z reguły byłemu członkowi lub jego spadkobiercom/ wkład mieszkaniowy.
Wielkość wkładu, który uległ zwrotowi, nie była jednak równa kwocie, którą ongiś wpłacił członek, lecz wedle ustawy powinna odpowiadać wkładowi mieszkaniowemu, który obowiązany był wnieść członek spółdzielni ubiegający się o przydział nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego, o tej samej wielkości i standardzie. Była to więc w praktyce zawsze kwota większa od wpłaconej przez członka, bo uwzględniała ona inflację oraz wzrost kosztów budowy mieszkań.
Podkreślić trzeba, że określając powyższą, swoistą zasadę waloryzacji wkładu mieszkaniowego Prawo spółdzielcze odwoływało się przy tej okazji do wkładu, który "obowiązany jest" wnieść członek spółdzielni "ubiegający się" o przydział nowo wybudowanego, podobnego lokalu. Niewątpliwe zaś jest, że zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad kredytowania spółdzielczego budownictwa mieszkaniowego na etapie "ubiegania się" o przydział mieszkania o statusie lokatorskim członek spółdzielni obowiązany był do uiszczenia jedynie pierwszej wpłaty i wpłacenie tej właśnie kwoty warunkowało uzyskanie przydziału mieszkania. Powyższe pozwala zatem zasadnie wywodzić, że pod pojęciem wkładu mieszkaniowego ustawodawca rozumiał jedynie tę część wpłat członka spółdzielni, która wnoszona była przed objęciem lokalu, i że to właśnie tylko ta część wpłat stanowiła podstawę wyjściową do obliczenia waloryzacji wkładu mieszkaniowego w przypadku konieczności jego zwrotu przez spółdzielnię.
Argumentu w tej kwestii dostarcza również nowelizacja Prawa spółdzielczego dokonana ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 1994 nr 90 poz. 419/. Zmieniła ona m.in. istotnie omówiony wcześniej przepis art. 218 par. 3 Prawa spółdzielczego, wprowadzając nową definicję ustawową wkładu mieszkaniowego.
Wedle znowelizowanego przepisu art. 218 par. 3 Prawa spółdzielczego od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym jest obecnie cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomoc ze środków publicznych /umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu/. Więcej nawet, przepis art. 11 powołanej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. nakazywał wręcz spółdzielniom mieszkaniowym przeliczenie wkładów mieszkaniowych wedle nowej ich definicji w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. i wprowadzenie tak przeliczonych wkładów do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków.
Regulacje powyższe byłyby całkowicie zbędne, gdyby przyjmować, że i w okresie przed omawianą nowelizacją wkład mieszkaniowy obejmował całość wpłat wnoszonych przez członka, tj. zarówno kwoty wpłacone przed objęciem mieszkania lokatorskiego, jak i wpłacane tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową. Przeczyłoby to bowiem założeniu racjonalności ustawodawcy.
Zauważyć też należy, że i statuty spółdzielni mieszkaniowych powszechnie ustalały uprzednio, że wkład mieszkaniowy na mieszkanie o statusie lokatorskim wnoszony jest w całości przed objęciem lokalu przez członka, w odróżnieniu od wkładu budowlanego, który mógł być wnoszony w formie zaliczki płatnej przed zamieszkaniem i rat płaconych po objęciu lokalu. Regulacje statutowe oparte przy tym były na delegacji zawartej w art. 212 Prawa spółdzielczego, który to przepis przewidywał, że w sprawach nie uregulowanych ustawą, do których zaliczono też zasady wnoszenia i, co należy podkreślić, ustalania wysokości wkładu, prawa i obowiązki członka spółdzielni mieszkaniowej określają postanowienia statutu.
Reasumując stwierdzić trzeba, że pod pojęciem wkładu mieszkaniowego aż do nowelizacji Prawa spółdzielczego w 1994 r. mieściły się jedynie te wydatki podatników, które stanowiły jedynie pierwszą wpłatę na mieszkanie, warunkującą uzyskanie przydziału mieszkania i z pominięciem późniejszych spłat rat kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię. Tak też rozumiał to Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 14 grudnia 1972 r. III CRN 317/72 /OSNCP 1973 poz. 176/ wyraził pogląd, że na wkład mieszkaniowy członka zalicza się tylko pierwszą ratę wpłaconą przed otrzymaniem mieszkania, późniejsze zaś wpłaty miesięczne podlegają uspołecznieniu, powiększając społeczne mienie spółdzielni.
Co prawda w uchwale z dnia 16 listopada 1995 r. /OSN 1996 Nr 5 poz. 69/ Sąd Najwyższy wyraził pogląd wręcz przeciwny i opierając się na klasyfikacji obciążeń członka spółdzielni mieszkaniowej wywiódł, że wydatki poniesione na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszczą się w pojęciu wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni, to jednak z podanych wcześniej przyczyn pogląd ten nie wydaje się trafny, a wymieniona zmiana poglądów nie może być podstawą zarzutu naruszenia prawa przez orzekające organy podatkowe.
Biorąc to pod uwagę, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa Sąd orzekł jak w sentencji.