Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 2 września 1998 r., III SA 1291/97

Teza

Cena sprzedaży pobrana przez producenta może być w konkretnym wypadku albo prawidłowa, albo nieprawidłowa. Wysokość ceny urzędowej nie zależy ani od sprawności działania pracowników nadzoru podatkowego, ani od winy, bądź braku winy po stronie sprzedawcy.

Sentencja

1. oddala skargę w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego za okres od czerwca do listopada 1995 r.

Uzasadnienie

Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./ przewidziała w art. 3 ust. 1 i 2 możliwość ustalania cen urzędowych na niektóre towary, przy czym w art. 7 ust. 1 upoważniła Radę Ministrów do uchwalenia wykazu tych towarów. Rada Ministrów skorzystała z tej delegacji, wydając dnia 28 czerwca 1990 r. uchwałę nr 95 w sprawie określenia wykazu towarów i usług, na które ustala się ceny urzędowe /M.P. nr 25 poz. 192/. W par. 1 ust. 2 uchwały wymieniła między innymi spirytus /zarówno surowy, jak i rektyfikowany/. Organem właściwym do ustalania cen urzędowych był Minister Finansów na podstawie art. 18 ust. 1 wspomnianej wyżej ustawy o cenach.

W 1995 r. Minister Finansów ustalił ceny urzędowe spirytusu luzem najpierw decyzją z dnia 16 lutego 1995 r. /nr PDC/8/95/, która weszła w życie 20 marca 1995 r., a następnie zmienił wspomniane ceny decyzją z dnia 10 sierpnia 1995 r. /nr PDC/55/95/, która weszła w życie 21 sierpnia 1995 r. W obu decyzjach Minister Finansów zróżnicował ceny tych samych rodzajów spirytusu w trzech kolumnach A, B i C. Kolumna A zawierała ceny, które należało stosować bez względu na odbiorcę i przeznaczenie spirytusu, a kolumny B i C zawierały ceny odpowiednio niższe, w zależności od odbiorcy i przeznaczenia. Jednakże Minister Finansów wprowadził dodatkowy warunek stanowiąc, że przy zakupie spirytusu po cenie innej niż wymieniona w kolumnie A, nabywca powinien złożyć zamówienie potwierdzone przez właściwy dla niego urząd kontroli skarbowej. W przypadku braku tego potwierdzenia stosuje się ceny zbytu ustalone w kolumnie A. Cena spirytusu rektyfikowanego zwykłego, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług wynosiła od 20 marca 1995 r. 325,00 zł za 10 dm3 100 procent, a od 21 sierpnia 1995 r. 375,00 zł.

Od wysokości ceny spirytusu zależał z kolei podatek akcyzowy. Od 20 marca 1995 r. stawka podatku akcyzowego dla spirytusu rektyfikowanego zwykłego, na który ustalono cenę 325 zł /pomniejszoną o podatek od towarów i usług (...)/, wynosiła 303 zł /poz. 5 załącznika nr 1 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) M.P. nr 14 poz. 172 ze zm./. Po zmianie ceny urzędowej tegoż spirytusu na 375 zł, stawkę akcyzy określono na 351 zł /M.P. nr 41 poz. 483, a od 14 września 1995 r. poz. 6 załącznika nr 1 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 6 września 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) M.P. nr 45 poz. 512/. Akcyza od wspomnianego spirytusu, w przypadku obowiązywania cen urzędowych z kolumn B i C wymienionych wyżej decyzji Ministra Finansów była odpowiednio niższa. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych.

Wytwórnia "P." w J. była producentem między innymi spirytusu, o którym była mowa wyżej. W okresie od 9 czerwca 1995 r. do 16 listopada 1995 r., dokonała 11 transakcji sprzedaży tego spirytusu, po uprzednim skażeniu go ftalanem dwuetylu, na rzecz przedsiębiorstwa "Ch" z M. Sprzedaż nastąpiła po preferencyjnych urzędowych cenach zbytu, które mogły być stosowane jedynie w przypadku potwierdzenia zamówień przez urząd kontroli skarbowej. Jednocześnie naliczono podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki 10 zł za 10 dm3 stuprocentowego spirytusu.

Preferencyjne ceny zastosowano wobec przedstawienia przez nabywcę zamówień potwierdzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Potwierdzeń tych nie zakwestionował pracownik stałego nadzoru podatkowego, obecny przy sprzedaży. W rzeczywistości jednak potwierdzenia były sfałszowane.

Firma "Ch" nie zarejestrowała się w ogóle w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. jako jednostka prowadząca działalność objętą szczególnym nadzorem podatkowym, ani nie złożyła w tym Urzędzie zamówień na zakup skażonego spirytusu, co więcej, właściwym do potwierdzenia zamówień w przypadku firmy "Ch" byłby Urząd Kontroli Skarbowej w S., a nie w W. Wobec ujawnienia powyższego faktu, Urząd Skarbowy w P. uznał, że do wspomnianych transakcji zastosowanie miały ceny urzędowe z kolumny A wymienionych wyżej decyzji Ministra Finansów, a podatek akcyzowy wynosił nie 10 zł za 10 dm3 spirytusu, lecz odpowiednio 303 zł do 20 sierpnia 1995 r. i 351 zł od dnia 21 sierpnia 1995 r. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 12 lutego 1997 r. wymierzył Wytwórni "P" w J. podatek akcyzowy od wspomnianych transakcji z uwzględnieniem podanych wyżej stawek. Niezależnie od tego Urząd wymierzył Wytwórni podatek akcyzowy za październik, listopad i grudzień 1995 r. z tytułu braków, niedoborów, przerobu surówki i sprzedaży wyrobów spirytusowych. Ta część decyzji nie była kwestionowana w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jako podstawę prawną decyzji Urząd Skarbowy powołał m.in. art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, art. 34 ust. 1 i 2 oraz art. 35 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) /M.P. nr 14 poz. 172/ oraz par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 6 września 1995 r. regulującego tę samą kwestię od dnia 14 września 1995 r. /M.P. nr 45 poz. 512/.

Wytwórnia "P" odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży spirytusu skażonego ftalanem dwuetylu bez potwierdzonych zamówień. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz par. 2 pkt 1, 3 i 4, a także par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 1994 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego oraz zasad i trybu wykonywania tego nadzoru /Dz.U. nr 26 poz. 91 ze zm./.

Decyzją z dnia 3 lipca 1997 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, nie dopatrując się naruszenia przepisów wymienionych w odwołaniu. W szczególności - zdaniem Izby - nie została naruszona zasada, wynikająca z art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, że obowiązek podatkowy określają ustawy. Obowiązek w podatku akcyzowym wynika bowiem z przepisu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a w szczególności z postanowień rozdziału trzeciego tej ustawy. Stawki podatku zostały natomiast określone w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1995 r. /M.P. nr 14 poz. 172 ze zm./, wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 3 pkt 1 wspomnianej ustawy. Minister Finansów uzależnił stawki podatku od cen urzędowych, a te z kolei zostały ustalone w trybie przewidzianym w ustawie o cenach.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 1994 r. Izba Skarbowa zauważyła, że przepisy te określają na czym polega szczególny nadzór podatkowy, ale nie wyłączają odpowiedzialności podatnika za stosowanie prawidłowych cen. Kontrola prawidłowości wpłat podatku akcyzowego nie jest równoznaczna z akceptowaniem każdej ceny, pobieranej przez Wytwórnię przy sprzedaży wyrobów. Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że Wytwórnia nie dochowała należytej staranności przy transakcjach sprzedaży /m.in. nie zauważyła, że właściwym do potwierdzenia zamówień był Urząd Kontroli Skarbowej w S./ i ponosi odpowiedzialność z tego tytułu. Dodała jednak, że niektóre aspekty sprawy mogą uzasadnić wystąpienie strony do Urzędu Skarbowego z odrębnym wnioskiem o zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Wytwórnia "P" wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów wymienionych wcześniej w odwołaniu, a także par. 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 125 poz. 611 ze zm./ oraz par. 1 ust. 2, ust. 3 i ust. 8 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) /M.P. nr 14 poz. 172 ze zm./. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 7, art. 8 i art. 107 Kpa

W skardze zwrócono uwagę, że w rozporządzeniu o szczególnym nadzorze podatkowym nie zastrzeżono ani obowiązku potwierdzania zamówienia na kupno spirytusu, ani nie zastrzeżono dla sprzedawcy sankcji za sprzedanie takiego towaru bez wymaganego potwierdzenia. Ponadto sam nadzór podatkowy byłby - zdaniem skarżącej "sztuką dla samej sztuki", gdyby nie zwalniał podatnika od przedsiębrania dodatkowo i we własnym zakresie nadobowiązkowych aktów staranności. Nie można także skutków niewłaściwego działania nadzoru przenosić na samego podatnika.

Przechodząc do podstawy wymiaru podatku skarżąca wyraziła pogląd, że decyzje cenowe Ministra Finansów nie mogą stanowić podstawy do nałożenia na podatnika dodatkowego obowiązku podatkowego. Decyzje te nie są bowiem aktami wykonawczymi do ustawy podatkowej. Nie nabierają one cech aktu prawnego w zakresie prawa podatkowego przez sam fakt, iż stawki podatku akcyzowego odnoszone są do ceny spirytusu.

W dalszej części skargi skarżąca zarzuciła, że w sprawie powinien mieć zastosowanie par. 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego, skoro ustalono stawki podatku akcyzowego od spirytusu w formie różnicy cen lub ich części. W takim wypadku podatnikiem jest podmiot, u którego różnice te powstały, a nie producent. Wiąże się to także z treścią par. 1 ust. 2 i 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...).

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Trafnie zauważyła Izba Skarbowa, że zasada, iż obowiązek podatkowy określają ustawy, nie została naruszona. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wprowadziły bowiem artykuły 34, art. 35 i art. 36 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Upoważnienie dla Ministra Finansów do ustalenia stawek akcyzy w drodze zarządzenia, zawarte w art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy, nie naruszało obowiązującego w tym czasie porządku prawnego. W szczególności ówczesna ustawa konstytucyjna nie zawierała odpowiednika art. 217 obecnie obowiązującej Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r., według którego także określanie stawek podatku powinno następować w formie ustawy.

Skoro więc stawki akcyzy mogły być przed wejściem w życie nowej Konstytucji określane w drodze zarządzenia, to stawki wprowadzone zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1995 r. /M.P. nr 14 poz. 172/ i zmienione zarządzeniem z dnia 9 sierpnia 1995 r. /M.P. nr 41 poz. 483/, a następnie zarządzeniem z dnia 6 września 1995 r. /M.P. nr 45 poz. 512/ traktować trzeba jako obowiązujące prawo. Uzależnienie stawki akcyzy od ceny urzędowej towaru również było dopuszczalne, gdyż możliwość taka wynikała wprost z art. 37 ust. 1 i 2 wspomnianej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Z kolei dopuszczalność ustalania cen urzędowych przez Ministra Finansów wynikała z przepisów powołanych na wstępie niniejszego uzasadnienia. Jeżeli zatem cena spirytusu wynosiła 325 zł, to akcyza 303 zł /por. pozycję 5 załącznika nr 1 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1995 r./. Jeżeli natomiast cena wzrosła do 375 zł, to akcyza wynosiła 351 zł /por. pozycję 5 załącznika nr 1 w brzmieniu nadanym mu przez zarządzenie z dnia 9 sierpnia 1995 r. oraz pozycję 6 załącznika nr 1 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 6 września 1995 r./.

Rację ma strona skarżąca, że decyzje cenowe Ministra Finansów nie były aktami wykonawczymi do ustawy podatkowej i nie mogły nałożyć na podatnika "dodatkowego obowiązku podatkowego". Błąd rozumowania skarżącej polega jednak na tym, że to nie wspomniane decyzje nałożyły na podatnika obowiązek, lecz ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz wydane na jej podstawie zarządzenia Ministra Finansów. Ponadto nie był to żaden "dodatkowy" obowiązek, lecz jeden, jedyny obowiązek wynikający ze sprzedaży konkretnego towaru. Kwota wymierzona Wytwórni przez organy podatkowe nie jest zobowiązaniem dodatkowym, lecz wynika z faktu, że Wytwórnia uiściła akcyzę w niewłaściwej wysokości.

Nieporozumieniem jest powoływanie się przez skarżącą na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 1994 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego (...) /Dz.U. nr 26 poz. 91 ze zm./, podobnie jak nieporozumieniem jest wytykanie przez Izbę Skarbową Wytwórni braku staranności przy badaniu dokumentów przedstawionych przez kupującego. Cena sprzedaży pobrana przez producenta może być w konkretnym wypadku albo prawidłowa, albo nieprawidłowa. Wysokość ceny urzędowej nie zależy ani od sprawności działania pracowników nadzoru podatkowego, ani od winy, bądź braku winy po stronie sprzedawcy. Jeżeli Minister Finansów zdecydował, że cena danego spirytusu wynosi 325 zł, a tylko w razie przedstawienia zamówienia potwierdzonego przez właściwy urząd kontroli skarbowej i spełnienia innych warunków spirytus ten kosztuje odpowiednio mniej, to istotne jest jedynie to, czy właściwy urząd kontroli skarbowej potwierdził zamówienie czy też nie. Bezsporne jest, że potwierdzenia były sfałszowane, a zatem de facto potwierdzeń nie było. W konsekwencji cena urzędowa spirytusu wynosiła odpowiednio 325 i 375 zł za 10 dm3 100 procent. Jest to fakt obiektywny, bez względu na stopień staranności wykazany przez producenta i służby nadzoru podatkowego. Należało zatem uiścić odpowiedni do tych cen podatek akcyzowy. Skoro Wytwórnia zapłaciła podatek w mniejszej wysokości, konieczne było wydanie decyzji w trybie art. 5 ust. 3 ustawy z dania 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Nie jest to żadna sankcja, lecz należny podatek. Okoliczność, że producent zapłaci podatek wielokrotnie wyższy od kwoty otrzymanej faktycznie od kupującego, nie jest następstwem pułapki zastawionej przez ustawodawcę - jak to przedstawia się w skardze - lecz wynikiem nieuczciwości partnera transakcji. Podobna sytuacja zachodziłaby w przypadku zapłaty ceny fałszywymi banknotami. Rozważania po fakcie, czy fałsz można było rozpoznać, byłyby wówczas tak samo zbędne jak w niniejszej sprawie ocena staranności działania pracowników Wytwórni i pracowników nadzoru podatkowego.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie powinien mieć zastosowanie par. 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego (...) /Dz.U. nr 125 poz. 611 ze zm./. Przepis ten dotyczy stawek podatku akcyzowego od spirytusu w formie różnicy cen. Chodzi tu więc o taką sytuację, jaką opisano na przykład w par. 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) Tymczasem w rozpatrywanej sprawie stawka podatku nie miała formy różnicy cen, lecz wynosiła konkretną kwotę od konkretnej ceny. Podstawą prawną takiej stawki był zatem tylko par. 1 ust. 1 zarządzenia z dnia 8 lutego 1995 r., a następnie zarządzenia z dnia 6 września 1995 r. Podstawę tę prawidłowo powołał Urząd Skarbowy. Izba Skarbowa błędnie powołała obok ust. 1 także ustępy 2 i 3, lecz błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy.

Z wyżej podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.