Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 6 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania Adama K. od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 stycznia 2001 r., określającej wysokość zaległości podatkowej w kwocie 10.066,24 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w M. ul. N. wraz z odsetkami od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wys. 9.154,30 zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej swojego orzeczenia Izba Skarbowa powołała art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 220 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa stwierdziła, że organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość należnego 10 procent zryczałtowanego podatku za 1996 r. od sprzedaży nieruchomości na kwotę 10.066,24 zł wraz z należnymi odsetkami. Nie uznał bowiem części poniesionych przez stronę wydatków, pokrytych przychodami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości w M., za przeznaczone na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te dotyczyły wykonania drogi dojazdowej do nabytej nieruchomości w U. wraz z nawiezieniem pospółki oraz kosztów zakupu 1/2 tej nieruchomości, gdyż stanowiła część będącą wpółwłasnością Grażyny K. Ustosunkowając się do stanowiska strony, która niezaliczenie ww. wydatków przez Urząd Skarbowy w odwołaniu uznała za naruszające przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że wskazany wyżej przepis zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na budowę własnego budynku mieszkalnego, przez co nie można rozumieć wydatków na wykonanie drogi dojazdowej do budynku.
Izba Skarbowa podniosła też, że podatnik i Grażyna K. nabyli po 1/2 części z całej nieruchomości w U. za cenę łączną 300.000 zł. W akcie notarialnym kupujący wydzielili wartość części nieruchomości z budynkiem produkcyjno-socjalnym w kwocie 150.000 zł i oświadczyli, że wartość tę w wysokości nabywanych udziałów, tj. po 1/2 części, pokryją z funduszy pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli po 75.000 zł każde z nich. Podali też, że wartość nieruchomości z budynkiem mieszkalnym wynosi również 150.000 zł. Ponieważ nabyli po 1/2 części, to w pokryciu tej części wydatku także partycypują w takich udziałach, tj. po 75.000 zł. W umowie przedwstępnej podatnik podał, że środki na nabycie tego udziału w nieruchomości /z wyłączeniem budynku produkcyjno-socjalnego/ będą pochodziły ze sprzedaży nieruchomości położonej w M. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik wydatkował na cele mieszkaniowe tylko kwotę 75.000 zł pochodzącą w takiej części ze sprzedaży nieruchomości w M. Z uwagi bowiem na fakt zakupienia nieruchomości na współwłasność /po 1/2 części/ kwota wydatkowana na zakup tej nieruchomości podlegała rozliczeniu proporcjonalnie. Kwota 75.000 zł zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ww. ustawy podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego.
Ponadto Izba dodała, że w decyzji organu pierwszej instancji uwzględniono fakt, że przed jej wydaniem podatnik na poczet zryczałtowanego podatku w dniu 18 lipca 2000 r. wpłacił kwotę 4.422,84 zł, którą rozliczono stosownie do art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Izba nie podzieliła także zarzutów strony zawartych w odwołaniu o naruszeniu przez Urząd Skarbowy przepisów procesowych - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dawał podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia.
W skardze do NSA na ww. decyzję Izby Skarbowej w W. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił temu orzeczeniu błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając podniesiony zarzut podał, że udokumentował w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w P. poniesienie wydatków na cele wskazane w ww. przepisie na sumę 255.771,60 zł, z czego 150.000 zł na zakup nieruchomości w U. Organ podatkowy uznał tylko wydatki na sumę 174.771,60 zł. Stwierdził natomiast, że takich wydatków nie stanowi kwota 6.000 zł na wykonanie wewnętrznej drogi na posesji w U. oraz połowa wydatków /75.000 zł/ poniesionych na nabycie tej nieruchomości.
Zdaniem skarżącego, udokumentował on sporządzonymi w drodze aktów notarialnych umowami: przedwstępną z dnia 25 października 1996 r. oraz sprzedaży z dnia 18 grudnia 1996 r., że fundusze na nabycie udziału we współwłasności nieruchomości w U. /z wyłączeniem budynku socjalno-produkcyjnego/ w wys. 150.000 zł pochodzą ze sprzedaży nieruchomości w M. Faktu tego nie kwestionował drugi ze współwłaścicieli - Grażyna K. Organa podatkowe nie wskazały, z jakiego przepisu wynika, że skoro nabycie nastąpiło na współwłasność, to w takich samych proporcjach współwłaściciele partycypują w kosztach nabycia. Zdaniem skarżącego, nie sposób przyjąć, że proporcje udziału we współwłasności same przez się określają stopień partycypacji w kosztach jej nabycia.
Skarżący podtrzymał także stanowisko, że wydatki na budowę drogi wewnętrznej należą do kategorii wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ww. ustawy. Wydatki te były bowiem niezbędne do umożliwienia normalnego korzystania z budynku. Do wydatków na budowę budynku mieszkalnego należy bowiem zaliczyć wszelkie wydatki, które służą powstaniu całej sieci infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z tego budynku, w tym wybudowanie drogi wewnętrznej do budynku.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Mając na względzie okoliczność, że przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a orzekającymi organami jest wykładnia i zastosowanie w jego sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd podkreśla, że przepis ten zawiera katalog zwolnień przedmiotowych od tego podatku. Tym samym, z uwagi na rodzaj regulacji stanowiącej odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Przeciwko szerokiemu rozumieniu tego przepisu przemawia także kazuistyczny zapis jego treści.
Dlatego też Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w stanowisku Izby Skarbowej w W. zawartym w zaskarżonej decyzji.
Z aktu notarialnego wynika, że kupujący nieruchomość w U. - skarżący i Grażyna K. nabyli ją na współwłasność po 1/2 części, przy czym wartość gruntu i budynku mieszkalnego wynosiła 150.000 zł. Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa ww. przepisie, dotyczy zaś konkretnego podatnika, jego przychodów, uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jego wydatków, pokrytych tymi przychodami, na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy jego cele mieszkaniowe. W przypadku nabycia przez stronę budynku mieszkalnego i gruntu w częściach ułamkowych zwolnieniem objęte są wydatki odpowiadające jej udziałowi we wspólnym prawie /art. 196 par. 1, art. 197, art. 207 Kc/. Gdyby przyjąć za zasadną argumentację zaprezentowaną przez skarżącego, wówczas korzystającym ze zwolnienia byłby także inny podatnik - G. K., do której w rozpatrywanej sprawie omawiane zwolnienie nie miał zastosowania.
Niezasadne jest także stanowisko zawarte w skardze, a dotyczące uznania za wydatki na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego wydatków poniesionych na wybudowanie drogi dojazdowej do budynku. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zagospodarowanie terenu przylegającego do budynku nie jest objęte omawianym zwolnieniem przedmiotowym, zaś konieczność, o czym była mowa na wstępie, ścisłego, literalnego interpretowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwia zaakceptowanie zaprezentowanej w tej kwestii w skardze szerokiej wykładni tego przepisu.
Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ją oddalił.