Uzasadnienie
Maria G. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie jej ulgi w podatku rolnym w związku z wydatkami poniesionymi na zakup i zainstalowanie urządzeń zaopatrzenia w wodę. Wydatki zostały poniesione w 1992 r. i wynosiły 11.042.388 zł.
Decyzją z dnia 28 maja 1993 r. Wójt Gminy Cz. odmówił udzielenia ulgi, podkreślając, że wodociąg został założony w ramach Społecznego Komitetu Budowy Wodociągu, przy czym budżet gminy finansował budowę w 50 procent. Zdaniem Wójta, ulga, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268/, przysługiwałaby w razie zakupu i zainstalowania urządzeń zaopatrzenia w wodę wyłącznie ze środków własnych.
Podatniczka wniosła odwołanie, zarzucając, że pogląd Wójta nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa.
Decyzją z dnia 12 lipca 1993 r. Kolegium Odwoławcze przy Sejmiku Samorządowym Województwa (...) utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Kolegium zaakcentowało, że pozwolenie na budowę wodociągu wraz z przyłączami wydano dla gminy Cz. jako inwestora. Umowę z wykonawcą zawarła gmina oraz przewodniczący Społecznego Komitetu Budowy. Rolnicy partycypowali jedynie w kosztach budowy. Zdaniem Kolegium, art. 13 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268 ze zm./ przyznaje ulgę jedynie inwestorom.
Maria G. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Kolegium, podając, że spełniła wszystkie warunki niezbędne do otrzymania ulgi.
Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie można zgodzić się z poglądem Wójta, że warunkiem uzyskania ulgi inwestycyjnej przewidzianej w art. 13 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268 ze zm./ było nabycie urządzeń wymienionych w tym przepisie wyłącznie ze środków własnych. Powołany przepis mówi o wydatkach poniesionych przez podatnika, nie wspominając w ogóle o pochodzeniu środków, które wydatkowano na inwestycję. W konsekwencji dokonanie wydatku z wykorzystaniem na przykład pożyczki lub kredytu nie pozbawiłoby podatnika prawa do ulgi.
Bardziej złożone jest zagadnienie poruszone przez organ II instancji, a mianowicie czy podatnik korzystający z ulgi musi być inwestorem. Za pozytywną odpowiedzią na postawione pytanie przemawiałoby posłużenie się przez ustawodawcę przymiotnikiem "inwestycyjna" w odniesieniu do ulgi. Przymiotnik ten sugeruje, że chodzi o ulgę z tytułu inwestycji, co potwierdza zresztą art. 13 ust. 3 omawianej ustawy. Słowa "inwestycja" i "inwestor" jednak są wyrazami wieloznacznymi. Według Słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych W. Kopalińskiego /Warszawa 1989, str. 236/ wyraz "inwestycja" oznacza między innymi nakłady pieniężne na budowę lub rozbudowę środków trwałych. W tym znaczeniu inwestor jest osobą dokonującą wspomnianych nakładów. Z kolei w rozumieniu art. 647 Kc inwestorem jest strona umowy o roboty budowlane, która dokonuje czynności wymaganych przez właściwe przepisy, związanych z przygotowaniem robót, w szczególności przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.
W latach 1961-1974 słowo to oznaczało m.in. osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, która z mocy odrębnych przepisów była uprawniona do dysponowania środkami finansowymi na realizację inwestycji budowlanych /art. 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1961 r. - Prawo budowlane - Dz.U. nr 7 poz. 46 ze zm.; ustawa ta straciła moc z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo budowlane - Dz.U. nr 38 poz. 229/.
Ustawa o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984 r., używając wyrazu "inwestycja", nie odsyła do konkretnego aktu prawnego, definiującego pojęcie inwestora i inwestycji. Należy zatem dojść do wniosku, że ustawodawca miał na myśli ogólne znaczenie tych wyrazów w języku polskim. Nie chodzi więc ani o stronę umowy o roboty budowlane, ani o uprawnienie do dysponowania środkami finansowymi, lecz o osobę dokonującą nakładów pieniężnych na budowę lub rozbudowę środków trwałych. W tej sytuacji sam fakt zawarcia umowy z wykonawcą przez gminę nie pozbawił ulgi inwestycyjnej podatników podatku rolnego, którzy wydatkowali środki pieniężne na budowę wodociągu. Zupełnie na marginesie nasuwa się uwaga, że stroną umowy o roboty budowlane był także przewodniczący Społecznego Komitetu Budowy. Gdyby reprezentował on wszystkie osoby partycypujące w kosztach budowy, to osoby te byłyby także stronami umowy wymienionej w art. 647 Kc.
Odrębnego omówienia wymaga wyraz "zakup" użyty w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym. Gdyby odnieść go do skutków umowy sprzedaży /art. 535 Kc/, to należałoby przyjąć, że chodzi o sytuację, w której podatnik podatku rolnego staje się właścicielem nabytego urządzenia. Wniosek taki potwierdzałaby treść ustępu 4 omawianego artykułu, wprowadzająca utratę prawa do nie wykorzystanej ulgi w razie sprzedaży obiektów i urządzeń, od których ulga ta została przyznana. Aby sprzedać urządzenie, trzeba z reguły uprzednio nabyć jego własność.
W rozpatrywanej sprawie nasuwają się wątpliwości, czy osoby partycypujące w kosztach budowy wodociągu stały się właścicielami /współwłaścicielami/ urządzeń zaopatrzenia w wodę, a w konsekwencji - czy dokonały zakupu, o którym mowa w art. 13 ustawy o podatku rolnym. Nie wiadomo bowiem, czy wydatek rzędu 11 mln zł został zużyty na zakup urządzeń, czy też wyłącznie na robociznę, a być może na jedno i drugie. Nie wiadomo także, czy urządzenia wodociągu wchodzą w skład jakiegoś przedsiębiorstwa lub zakładu wodno-kanalizacyjnego i stanowią własność tego przedsiębiorstwa lub zakładu /art. 49 Kc/, czy też jako części składowe gruntów i budynków należą w granicach poszczególnych nieruchomości do ich właścicieli /art. 48 Kc/.
Zdaniem Sądu, tak daleko idące rozumowanie nie przyświecało twórcom ustawy o podatku rolnym. W omawianej ustawie nie można dopatrzyć się konsekwencji wynikających z zasady superficies solo cedit, z definicji części składowej nieruchomości ani z przepisów dotyczących przeniesienia własności rzeczy. Aby zostać podatnikiem podatku rolnego, wystarczy być posiadaczem gospodarstwa rolnego /art. 1 ust. 2 omawianej ustawy z dnia 15 listopada 1984 r./. Tymczasem posiadacz nie będący właścicielem gospodarstwa nie może stać się właścicielem urządzenia zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, gdyż urządzenie to będzie należało albo do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 Kc, albo do właściciela nieruchomości.
Przed zainstalowaniem urządzenia trudno mówić o jego własności czy nawet o zakupie, ponieważ nabyte rury, złącza i materiały są jedynie elementami, z których urządzenie powstanie dopiero w przyszłości.
Wypływa z tego wniosek, że użycie wyrazu "zakup" w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268 ze zm./ nie jest spójne z przepisami kodeksu cywilnego, w związku z czym nie może być tłumaczone za pomocą zasad wykładni gramatycznej ani systemowej. Należy zatem rozważyć cele, którym miały służyć ulgi inwestycyjne. Z pewnością ustawodawcy chodziło o zachęcenie podatników do realizowania inwestycji określonych w art. 13 omawianej ustawy. Z tego punktu widzenia jest obojętne, czy doprowadzenie wody do danego gospodarstwa rolnego nastąpiło przez wybudowanie ujęcia wody na terenie tego gospodarstwa, czy przez zbudowanie przyłącza do wodociągu istniejącego na terenie wsi, czy też przez budowę wodociągu dla wszystkich mieszkańców danej miejscowości. Z natury rzeczy budowa wodociągu jest najkosztowniejszą z wymienionych inwestycji i w okolicznościach sprawy rolnicy nie zdołaliby jej sfinansować bez pomocy gminy, podobnie jak gmina nie zrealizowałaby inwestycji bez wsparcia finansowego ze strony rolników, wchodzących w skład Społecznego Komitetu Budowy. Taka współpraca zasługuje ze wszech miar na poparcie i nie można założyć, aby zamiarem ustawodawcy było pozbawienie ulgi osób, które wykazując ponadprzeciętną inicjatywę, doprowadziły do zrealizowania niezwykle trudnej ekonomicznie inwestycji.
Wykładnia celowościowa omawianego przepisu zatem upoważnia do postawienia tezy, że ulga inwestycyjna w podatku rolnym przysługuje także podatnikom, którzy ponieśli wydatki na zainstalowanie urządzeń zaopatrzenia w wodę w ramach społecznego komitetu budowy wodociągu, choćby nawet budowa była dofinansowana przez budżet gminy.
Dokonując powyższej wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odmienna interpretacja, przyjęta przez organy podatkowe, była błędna, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa.
O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 208 Kpa.