Uzasadnienie
W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie ustalono, że Zakład E. od dochodu 1992 r. odliczył kwotę 11.170.270 tys. zł nieodpłatnie otrzymanych w latach 1991 i 1992 r. środków pieniężnych na inwestycje wspólne od różnych podmiotów gospodarczych na podstawie par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 32 poz. 139/ w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 9 października 1992 r. /Dz.U. nr 78 poz. 396/, mimo że przepis ten zwalnia od podatku dochodowego tylko dochody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych zaliczanych do infrastruktury technicznej w zakresie urządzeń, obiektów i sieci energetycznej, wyrażając pogląd, iż środki te zaksięgowane na koncie zysków nadzwyczajnych za 1992 r., stanowią darowiznę na finansowanie inwestycji wspólnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.
Ponadto jak podano, nie zastosowano w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych - art. 23, ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowiącego, że kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy. W wydanym następnie wyniku kontroli inspektor kontroli skarbowej określił kwotę należnego podatku dochodowego od zakładu na kwotę 17.381.451.000 zł, tj. o kwotę 4.466.995.000 zł wyższą od kwoty zapłaconej tytułem tego podatku. W żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych - Zakład E. zarzucił, iż przyjęto błędną interpretację par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż w wyniku zakończonego zadania inwestycyjnego, realizowanego ze środków przekazanych na inwestycje wspólne powstają rzeczowe środki trwałe zwolnione od podatku dochodowego i wyraża pogląd, iż w razie nieuwzględnienia wyłączenia środków pieniężnych przeznaczonych na inwestycje wspólne z podatku dochodowego, powstaje logiczna sprzeczność między celami, jakie mają być osiągnięte, a rozwiązaniami stosowanymi w praktyce.
Nadmieniono także, że środki przekazywane przez podmioty gospodarcze pochodziły z zysku netto - czyli po opodatkowaniu podatkiem dochodów, oraz że środki przekazywane przez podmioty gospodarcze pochodziły z zysku netto - czyli o opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz że zakłady energetyczne nie mają dość własnych środków, aby inwestować i modernizować sieć energetyczną. Urząd Skarbowy decyzją z 20.1.1994 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ i art. 107 Kpa wymierzył podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. w kwocie nieco wyższej niż wynikało to z "wyniku kontroli", bo w kwocie 17.382.564.000 zł, z czego do uiszczenia pozostała kwota 4.468.108.000 zł. W uzasadnieniu w zasadzie powtórzono argumentację "wyniku kontroli".
Dodatkowo podano jedynie, że w dacie wydania decyzji nie można było dokonać odliczenia od naliczonego podatku otrzymanych dywidend /art. 3 ustawy/, gdyż do Urzędu nie wpłynęła deklaracja, ani wpłata z ww. tytułu oraz powołano się na par. 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów.
W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, że posłużono się wykładnią gramatyczną przy interpretacji przepisów rozporządzenia zamiast wykładnią celowościową. Celem rozporządzenia było tworzenie infrastruktury technicznej na obszarach niedoinwestowanych. Izba Skarbowa decyzją z 13.4.1994 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości wobec przekształcenia Przedsiębiorstwa Państwowego - w końcu 1993 r. - Zakład E. w spółkę akcyjną. Z akt sprawy wynika, że przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 5 lutego 1993 r. o przekształceniach własnościowych niektórych przedsiębiorstw państwowych o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa /Dz.U. nr 16 poz. 69/ - /k. 28/. W uzasadnieniu decyzji podano, że właściwym miejscowo jest w rozpatrzonej sprawie Pierwszy Urząd Skarbowy. W uzasadnieniu decyzji odwołano się też do treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./.
W dodatkowym piśmie procesowym z 24.11.1993 r. /k. 44/ Spółka powołując się na pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat w Ministerstwie Finansów z 16.1.1992 r. nr PO-3/ 722/755/91 zauważyła, że z przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ wynika, że uzyskane nieodpłatnie świadczenia nie są zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym. Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z 24.5.1994 r. odmówił zaniechania poboru podatku dochodowego naliczonego przez UKS za rok 1992 od przekazanych środków pieniężnych na realizację inwestycji /k. 45/ oraz decyzją z 9.6.1994 r. wydatną na podstawie art. 107 Kpa i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymierzył podatek dochodowy za 1992 r. w kwocie 17.382.564.000 zł, tj. w takiej samej wysokości, jak w uchylonej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu przytoczono podobną argumentację jak w decyzji uchylonej, podając dodatkowo, że stanowisko spółki co do środków otrzymanych w 1991 r. byłoby zasadne, gdyby środki te zostały w tym roku wykorzystane; tymczasem środki te wykazano jako element wyniku finansowego roku 1992. Spółka wniosła odwołanie jedynie od decyzji wymiarowej, podając m.in. w uzasadnieniu, że wykazanie środków otrzymanych w 1991 r. jako zwiększenie zysków nadzwyczajnych wynikało z zasad prowadzenia ewidencji księgowej.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję ponawiając argumentację zawartą w tej decyzji co do wykładni par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów. Dodatkowo powołano art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż przychodem są otrzymane pieniądze. Podano także, że argumenty przemawiające za zaniechaniem poboru podatku podniesione w odwołaniu dotyczącym decyzji wymiarowej nie mogły mieć wpływu na określenie wysokości zobowiązania i jego zgodności z prawem. W skardze na tę decyzję skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, a w szczególności z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu skargi, jeżeli chodzi o problematykę środków przekazanych w 1992 r., dodatkowo powołano się na stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w pismach odpowiednio z 17.1.1992 r. i 10.2.1992 r., z których wynika, że środki pieniężne otrzymane w 1991 r. nieodpłatnie i otrzymane w celu powiększenia lub ulepszenia źródła przychodu nie podlegały w tym roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Natomiast jeżeli chodzi o środki otrzymane w 1992 r., to ponowiono argumentację co do konieczności dokonywania wykładni par. 7 ust. 5 rozporządzenia, kierując się regułami wykładni celowościowej, a nie językowej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację co do wykładni par. 7 ust. 5 rozporządzenia oraz co do niemożności uwzględnienia argumentów dotyczących trudnej sytuacji finansowej podatnika w postępowaniu wymiarowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, gdyż jak to trafnie podnosi Izba Skarbowa zarówno w zaskarżanej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę w postępowaniu wymiarowym nie ma miejsca na podnoszenie okoliczności związanych z kondycją finansową podatnika. Okoliczności te mogą i powinny być podnoszone w trybach szczególnych, takich jak postępowanie w przedmiocie zaniechania ustalania czy poboru zobowiązania podatkowego /podatku/ - art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy też w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej /art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca sama zrezygnowała z możliwości, jakie dawał art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie składając odwołania od decyzji z dnia 2.5.1994 r. odmawiającej zaniechania poboru podatku dochodowego za 1992 r. - w aktach sprawy znajduje się jedynie odwołanie od decyzji wymiarowej z 9.6.1994 r.
Nie jest także zasadna skarga w części dotyczącej środków przekazanych nieodpłatnie na rzecz zakładu w 1992 r. Orzecznictwo sądów stoi bowiem jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczający możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy interpretacja językowa zawodzi. Można w tej mierze powołać się na poglądy TK wyrażone w orzeczeniach z dnia 28 maja 1986 r., U 1/86 i z dnia 5 listopada 1986 r. - U 5/86, na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony np. w wyroku z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92, a także na jednolite w tej materii stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, iż w drodze wykładni nie można "uzupełniać ustawodawcy", a podstawy do ustalenia praw i obowiązków winny wynikać z przepisów ustawy bądź też aktów wykonawczych do ustawy. Założenie powyższe szczególnie mocno akcentowane było i jest na gruncie prawa podatkowego, gdzie każde odejście od gramatycznej treści zapisu prawnego prowadzić może do rozlicznych konsekwencji.
Mając powyższe na względzie należało uznać, iż treść powołanego w wydanych w sprawie decyzjach par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 32 poz. 139/ w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 9 października 1992 r. /Dz.U. nr 78 poz. 396/ jest jednoznaczne, iż zwolnione od podatku były jedynie dochody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych zaliczanych do infrastruktury technicznej w zakresie urządzeń, obiektów i sieci energetycznych /elektrycznych i gazowych/, wodno-kanalizacyjnych, ciepłowniczych oraz telekomunikacyjnych, a nie środki pieniężne, które miały być wykorzystywane na powyższe cele. Za takim rozwiązaniem powołanego par. 7 ust. 5 rozporządzenia przemawia także treść par. 8 tego rozporządzenia, gdzie np. w ust. 1 mowa jest o tym, że zwolnienie dotyczy tylko tej części dochodów, która odpowiada wartości netto środków trwałych wynikającej z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych.
Z tych względów otrzymane w 1992 r. nieodpłatnie środki pieniężne na cele inwestycyjne zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu. Mając powyższe na względzie, skargę należało stosownie do treści art. 207 par. 5 Kpa oddalić.