Uzasadnienie
Tadeusz T. sprowadził w 1992 r. z zagranicy samochód osobowy, który wchodził w skład mienia przesiedleńczego. Urząd Celny naliczył cło oraz podatek obrotowy tzw. graniczny.
Powołując się na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 kwietnia 1994 r., w którym stwierdzono, art. 6 pkt 1 w związku z art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o zmianie ustawy - Prawo budżetowe oraz niektórych innych ustaw utracił moc /Dz.U. nr 58 poz. 240/, Tadeusz T. wystąpił do Urzędu Skarbowego w W. o zwrot pobranego podatku obrotowego wraz z odsetkami.
Decyzją z dnia 23 stycznia 1995 r. Urząd Skarbowy w W. uwzględnił w całości wniosek w części dotyczącej zwrotu podatku obrotowego w wysokości 1 358,10 zł, natomiast odmówił naliczenia odsetek. Odmowę naliczenia odsetek Urząd Skarbowy uzasadnił tym, że art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ przewiduje, iż odsetki od nadpłaty podatku przysługują od nadpłat wynikłych w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji. W tej sprawie podatek obrotowy został naliczony i pobrany przez Urząd Celny jako płatnika, który nie wydawał w tym zakresie żadnej decyzji.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Tadeusz T. nie zgodził się z zawartym w niej rozstrzygnięciem w części dotyczącej odmowy wypłacenia odsetek (...).
Decyzją z dnia 1 sierpnia 1995 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko, że w stanie faktycznym sprawy podatnikowi nie przysługiwało prawo do wypłacenia oprocentowania na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl ust. 3 tego artykułu oprocentowanie nadpłaty może nastąpić od dnia jej powstania. Za datę powstania nadpłaty w niniejszej sprawie - zdaniem Izby Skarbowej - nie może być uznana data zapłaty podatku. Artykuł 29 ust. 2 tej ustawy nie określa generalnie dat powstania nadpłaty, lecz szczegółowe przypadki jej powstania. Poza tym wpłata podatku nie została dokonana na skutek decyzji organu podatkowego, która byłaby następnie uchylona lub zmieniona. Podatek pobrał Urząd Celny będący płatnikiem. W przypadku podatków pobieranych za pośrednictwem płatnika sprostowanie obliczenia podatku lub stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego może nastąpić tylko w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 175 Kpa. Gdyby taka decyzja została wydana przez Urząd Skarbowy, za dzień powstania nadpłaty należałoby uznać datę doręczenia tej decyzji.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej Tadeusz T. wywodził, że z treści tej decyzji wynikało, iż odsetki mu się jednak należą. Stwierdził, że skoro uznano, iż pobrany od niego podatek był nienależny, to przysługuje mu zapłata odsetek.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie.
Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Jak wynikało z akt sprawy, w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 kwietnia 1994 r. o utracie mocy obowiązującej art. 6 pkt 1 w związku z art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o zmianie ustawy - Prawo budżetowe oraz o zmianie niektórych ustaw, ogłoszonym w Dz.U. nr 58 poz. 240 z dnia 12 maja 1994 r., Urząd Celny w G. uznał za wolny od cła samochód sprowadzony z zagranicy przez Tadeusza T. i orzekł o zwrocie pobranego cła w całości.
To samo obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego stanowiło podstawę do zwrotu w całości przez Urząd Skarbowy w W. podatku obrotowego pobranego przez Urząd Celny. W swojej decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że zwrot podatku następuje w trybie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Uznał więc pobrany podatek za nienależny.
W kwestii oprocentowania natomiast organy podatkowe obu instancji nie znalazły podstawy do tego w przepisach art. 29 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie tych organów decydujący był fakt, że podatek został pobrany przez Urząd Celny, który nie wydawał w tej sprawie żadnych decyzji, nie można zatem było przyjąć za datę powstania nadpłaty dnia zapłaty podatku zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy. Wprawdzie Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji zwróciła uwagę na to, że "art. 29 ust. 2 ustawy nie określa generalnie dat powstania nadpłaty, lecz tylko szczegółowe przypadki jej powstania", jednakże nie powinno to przesądzać o odmowie oprocentowania.
Użyty w art. 29 ust. 2 omawianej ustawy zwrot "w szczególności" wskazywał na możliwość przyjęcia za datę powstania nadpłaty innych momentów niż wymienione w punktach 1-3 i należało wobec tego rozważyć te możliwości.
Było to konieczne zwłaszcza ze względu na sytuację procesową skarżącego, w której przy pobieraniu podatku nie była wydawana żadna decyzja, która mogłaby być następnie uchylona lub zmieniona. Zgłoszenia żądania przewidzianego w art. 175 Kpa skarżący był pozbawiony, kwestia momentu powstania nadpłaty przy poborze podatku przez płatnika nie została rozstrzygnięta w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a pobrany podatek uznany został za oczywiście nienależnie uiszczony. W tej sytuacji odmowa wypłaty odsetek od nienależnie pobranego świadczenia podatkowego stawiałaby skarżącego w sytuacji gorszej od sytuacji osób, od których podatek został pobrany na podstawie decyzji, co zaprzeczałoby fundamentalnej zasadzie równości obywateli wobec prawa, na której opiera się nasz system prawny /art. 67 ust. 2 Konstytucji/, i wynikającej z niej zasadzie równości praw i obowiązków podmiotów podatkowych, których sytuacja prawna i faktyczna jest podobna.
Te same zasady należało uwzględniać przy poszukiwaniu odpowiedzi na pytanie, w jakim momencie powstała nadpłata podatku w niniejszej sprawie. Moment ten niewątpliwie należało łączyć ze zdarzeniem prawnym, w którego wyniku podatek stał się świadczeniem nienależnym; zdarzeniem tym było obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 kwietnia 1994 r., ogłoszone w Dz.U. nr 58 z dnia 12 maja 1994 r. Na skutek tego obwieszczenia odpadła podstawa prawna, według której pobrano należność celną, a w konsekwencji obliczono i pobrano podatek obrotowy.
Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. 1991 nr 109 poz. 470 ze zm./ ostateczne decyzje, wydane w ogólnym postępowaniu administracyjnym z zastosowaniem przepisu prawnego, który w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako sprzeczny z Konstytucją, został zmieniony bądź uchylony, uznaje się za nieważne w trybie i na zasadach określonych w kodeksie postępowania administracyjnego. Gdyby więc w sprawie niniejszej podatek został pobrany na podstawie decyzji administracyjnej, to w wyniku omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego decyzja ta dotknięta byłaby wadą nieważności ze skutkiem ex tunc, co oznaczałoby, że podatek był świadczeniem nienależnym od początku i w związku z tym nadpłata powstała w dniu jego uiszczenia; od tej daty należałoby liczyć oprocentowanie nadpłaty.
Jednakże oprocentowanie nadpłat podatkowych musi znajdować podstawy w materialnych przepisach prawa podatkowego. Przepisem tym jest art. 29 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 1994 r., to jest do dnia wejścia w życie nowelizacji z dnia 16 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 134 poz. 646/, przewidywał wyłącznie oprocentowanie nadpłat wynikłych w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 29 ust. 2 w dawnym brzmieniu/. Z tego powodu w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było podstawy prawnej, według której można by przyznać oprocentowanie nadpłaty za okres do dnia 1 stycznia 1994 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 1994 r. podstawę taką daje art. 29 ust. 3 omawianej ustawy. Znowelizowany art. 29 nie wiąże już prawa do otrzymania oprocentowania wyłącznie z powstaniem nadpłaty na skutek uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale określa datę powstania nadpłaty tylko w trzech sytuacjach /ust. 2/.
Przedstawione okoliczności faktyczne i prawne, w jakich doszło do powstania nadpłaty podatkowej w niniejszej sprawie, uzasadniają pogląd, iż skarżącemu przysługuje oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia 1 stycznia 1994 r., gdyż - w ocenie Sądu - od nadpłaty podatku pobranego przez urząd celny jako płatnika, powstałej w wyniku uznania przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją przepisu prawa celnego, w związku z którym podatek został pobrany, podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jeżeli nadpłata powstała przed dniem 1 stycznia 1994 r., oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres po tym dniu.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.