Uzasadnienie
W dniach 26.10.1998 r. - 12.11.1998 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Usługowy "C.-U." w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń 1997 r. - wrzesień 1998 r.
Kontrolujący stwierdzili szereg nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku VAT:
- - w miesiącach sierpień-grudzień 1997 r., styczeń-wrzesień 1998 r. strona dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 7.211,29 zł na podstawie faktur VAT związanych z umowami clifingu, których przedmiotem było odpłatne użytkowanie trzech samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg przez co nastąpiło naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT par. 8, par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 8, par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;
- - w miesiącach lipcu i grudniu 1997 r. strona odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości 278,43 zł z faktur VAT dotyczących zakupu legitymacji na przejazdy PKP, za które obciążeni zostali pracownicy przez co nastąpiło naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług;
- - w miesiącach styczniu, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, październiku, listopadzie, grudniu 1997 r., marcu 1998 r. strona nie naliczyła i nie odprowadziła podatku należnego w łącznej wysokości 7.399,69 zł od wartości zakupionych towarów, które następnie przekazała na potrzeby reprezentacji i reklamy przez co nastąpiło naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT;
- - w miesiącach styczeń-grudzień 1997 r., styczeń-wrzesień 1998 r. strona dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT w łącznej kwocie 31.428,45 zł przez co nastąpiło naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Uwzględniając powyższe ustalenia kontrolne Urząd Skarbowy W.-W. decyzją z dnia 7.06.1999 r. (...) określił wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres styczeń 1997 r. - wrzesień 1998 r., odsetek za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wyżej wymienione miesiące przy zastosowaniu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Od decyzji Urzędu Skarbowego strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, tylko od części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek, z tytułu zaniżenia podatku należnego w wyniku odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur związanych z umową clifingu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie i stwierdzenie nie istnienia powyższego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
W odwołaniu strona stwierdziła, że stanowisko Urzędu Skarbowego w spornej kwestii opiera się na błędnej kwalifikacji prawnej istoty i charakteru zobowiązań cywilnoprawnych z clifingu a w konsekwencji obciążeń podatkowych.
Zdaniem strony stosunek cywilnoprawny - clifing powinien być kwalifikowany jako kontrakt, będący połączeniem dwóch różnych umów:
- 1. umowy o odpłatne korzystanie /użytkowanie/ z cudzej rzeczy w zamian za zapłatę świadczeń podobnych do czynszu najmu /dzierżawy/,
- 2. umowy o świadczenie usługi finansowej polegającej na kredytowaniu określonych wydatków.
Strona w odwołaniu podniosła, iż zastosowanie przez organ podatkowy par. 12 wyżej wymienionego rozporządzenia znajduje uzasadnienie tylko w odniesieniu do pierwszej z powyższych umów. Natomiast nie ma on żadnego zastosowania do drugiej z wyżej wymienionych umów, której przedmiotem jest świadczenie usług finansowych, nie mających wiele wspólnego z umowami podobnymi do najmu i dzierżawy, w związku z czym sporne płatności za obsługę finansową nie są "inną odpłatnością wynikającą z zawartej umowy" /w rozumieniu powyższego par. 12/.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, że z umów clifingu wynika, iż clifingodawca oddaje w odpłatne użytkowanie na czas określony clifingobiorcy trzy samochody osobowe, które są własnością clifingodawcy. Po spełnieniu wszystkich zobowiązań z tytułu ww. umów clifingobiorca nabywa prawo własności przedmiotu użytkowania. Clifingobiorca dokonuje wstępnej opłaty w wysokości 20 procent wartości samochodu powiększonej o należny podatek VAT oraz uiszcza kolejne miesięczne wpłaty, które składają się z kilku elementów m.in. spłaty wartości przedmiotu clifingu - samochodu osobowego, opłaty za obsługę clifingu. Ponadto przedmiot użytkowania zostaje zaliczony do składników majątku clifingobiorcy /par. 2 pkt 2 ww. umów clifingu/.
Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie maja zastosowanie przepisy rozdziału 5 zarówno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującego do dnia 31.12.1997 r., jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującego od dnia 1.01.1998 r., które określają przypadki, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków oraz zasady zwrotu różnicy podatku.
Zgodnie z par. 8 ww. rozporządzeń, na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie przez podatników, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych środki te zaliczane są do składników majątku użytkownika.
Z przedmiotowych umów clifingu jasno wynika, że samochody osobowe, będące przedmiotem użytkowania zostały zaliczone do składników majątku strony /clifingobiorcy/ a zatem przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie należy traktować na równi z ich zakupem.
W myśl art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku przyjęcia środków trwałych w odpłatne użytkowanie, o którym mowa w par. 8, ustalenie różnicy podatku oraz jej zwrotu następuje według określonych w ustawie zasad dotyczących nabycia takich środków na podstawie umowy sprzedaży.
W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że jedna z tych zasad, będąca ograniczeniem prawa podatnika do obniżenia kwoty albo zwrotu różnicy podatku należnego wynika z art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.
W związku z powyższym zwrot różnicy podatku nie przysługuje w przypadku gdy przedmiotem umowy clifingu jest samochód osobowy o dopuszczalnej ładowności do 500 kg pomimo spełnienia warunków określonych w par. 8 i par. 9 wyżej cytowanego rozporządzenia.
W skardze na powyższe decyzje strona ponowiła argumenty przedstawione w odwołaniu i wniosła o uchylenie obu zaskarżonych decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Warszawie wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest oczywiście bezzasadna.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 22 listopada 2000 r., III SA 2161/99, że słowo clifing pochodzące od skrótu firmy nie jest terminem prawnym a wprowadzenie nazwy umowy dokonane zostało z naruszeniem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim /Dz.U. nr 90 poz. 999 ze zm./.
Przechodząc do kwestii merytorycznych Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. i dnia 15 grudnia 1977 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, których treść w okresie objętym sprawą niniejszą była jednakowa. Przepisy te na równi z zakupem środków trwałych traktują przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie przez podatników, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów o podatku dochodowym środki te zaliczane są do składników majątku użytkownika.
Z treści przedmiotowych umów "clifingu" jednoznacznie wynika, że przedmioty użytkowania zostały zaliczone do składników majątku podatnika /"clifingobiorcy"/, a więc przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie należało potraktować na równi z zakupem.
Konsekwencją powyższego poglądu było przyjęcie zasady, że ustalenie różnicy podatku oraz jej zwrot następuje według określonych w ustawie zasad dotyczących nabycia takich środków na podstawie umowy sprzedaży.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, orzeczono jak w sentencji.