Uzasadnienie
Urząd Skarbowy decyzją z 15.2.1993 r. ustalił A.Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1993 r., z czego do zapłaty pozostała kwota 143.016.000 zł /88.686.000 zł za lipiec i 54.330.00 zł za sierpień/. W uzasadnieniu zaś podano, że podatnik w deklaracjach na podatek od towarów i usług w wyniku niezastosowania wzoru z poz. 56 deklaracji wadliwie ustalił podatek do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Podano także, że nie jest możliwe, aby przy zakresie prowadzonej działalności, w przedsiębiorstwie występowały wyłącznie zakupy opodatkowane związane ze sprzedażą opodatkowaną, wskazano, że w przedsiębiorstwie występują zakupy związane z zakupem paliw, energii elektrycznej, opału, opakowań, które dotyczą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku i powołano treść art. 20 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W odwołaniu od tej decyzji poinformowano, że w firmie trwa aktualnie kontrola z Urzędu Kontroli Skarbowej, że ustalenia z tej kontroli będą wykładnią prawidłowości prowadzonej dokumentacji i obliczeń podatku. Izba Skarbowa decyzją z 25.3.1994 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, ponawiając argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Tymczasem w wyniku kontroli z 8.3.1994 r. inspektor kontroli skarbowej, mając na względzie fakt wydania przez Urząd Skarbowy decyzji ustalającej wymiar podatku za lipiec i sierpień 1993 r. odmiennie naliczył kwotę podatku do wpłacenia - w wysokości 240.659.195 zł. W związku z wynikiem kontroli zostało wniesione żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, w którym m.in. zarzucono nieuwzględnienie pominiętych w księgowaniu kilku faktur i rachunku, wyrażono pogląd, iż rozliczenie zakupów w oparciu o strukturę procentową sprzedaży mleka chudego - nie opodatkowanej - doprowadza do paradoksów oraz że podatek nie został zawyżony, a wprost przeciwnie - zaniżony i zwrócono się o odstąpienie od sankcji.
Postanowieniem z 25.5.1994 r. wydanym na podstawie art. 19, art. 145 par. 1 pkt 5, art. 150 par. 1 i art. 166 Kpa Urząd Skarbowy uznał się niewłaściwy rzeczowo i przekazał sprawę do załatwienia do Izby Skarbowej, podając w uzasadnieniu, że po otrzymaniu "wyniku kontroli" Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w toku którego ustalono, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, nie znane organom I i II instancji, a dotyczące wysokości podatku naliczonego, z których wynikało zawyżenie podatku naliczonego, niedokonywanie podziału zakupów na służące sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej oraz nieprowadzenie bieżącej prawidłowej ewidencji dla potrzeb VAT-u.
W związku z powyższym Izba Skarbowa postanowieniem z 4.7.1994 r. wznowiła postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia i wymiaru podatku VAT za lipiec i sierpień 1993 r., a następnie decyzją z tego samego dnia, wydaną na podstawie art. 145 par. 1 pkt 5 w związku z art. 150 par. 1 i art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa oraz, jeżeli chodzi o "rozstrzygnięcie odwołania strony od decyzji Urzędu Skarbowego z 15.12.1993 r." na podstawie art. 138 par. 2 Kpa:
1/ uchyliła własną decyzję z 25.3.1994 r. i 2/ uchyliła w całości, na podstawie art. 138 par. 2 Kpa decyzję Urzędu Skarbowego z 15.12.1993 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1993 r.
Urząd Skarbowy decyzją z 27.7.1994 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ oraz art. 27 ust. 4 i 5 pkt 2 ustawy o VAT ustalił podatek należny za lipiec i sierpień 1993 r. odpowiednio w kwotach 237.615.000 zł i 236.445.000 zł, zawyżenie podatku naliczonego odpowiednio o kwoty 113.275.000 zł i 34.243.000 zł, sankcję za zawyżenie podatku naliczonego w postaci powiększenia podatku naliczonego o trzykrotność zawyżenia i po uwzględnieniu dokonanych wpłat podał, że do zapłaty pozostało za lipiec 321.733.000 zł i za sierpień 1993 r. 52.889.000 zł.
W uzasadnieniu podano m.in., że do wyliczeń przyjęto dane ustalone w toku kontroli skarbowej. W odwołaniu od tej decyzji wskazano na początkowe trudności ze stosowaniem nowego podatku, zarzucono, że rozliczenie strukturą procentową jest nieprawidłowe, zaciemnia i zniekształca podatek oraz wniesiono o odstąpienie od stosowania sankcji.
Izba Skarbowa decyzją z 19.10.1994 r. nr PP-732-79/94 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, ponawiając w uzasadnieniu argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o stwierdzenie jej nieważności z przyczyn wymienionych w art. 156 par. 1 pkt 3 i pkt 7 Kpa. W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, iż Izba Skarbowa nie mogła wznowić postępowania w sprawie, gdyż istnienie nowych okoliczności, nie znanych uprzednio nie zostało bliżej sprecyzowane. Zdaniem skarżącego nowa decyzja jest zbliżona do pierwotnego rozstrzygnięcia, czym naruszono art. 146 par. 2 Kpa. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że nie zastosowano w stosunku do niego ogłoszonej przez Ministerstwo Finansów abolicji oraz że ustalone nieprawidłowości zostały przez niego natychmiast usunięte w korekcie deklaracji VAT-7.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, ponawiając dotychczasową argumentację. Dodatkowo jedynie wskazano na obligatoryjność sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT i podano, że zalecenia Ministerstwa Finansów dotyczyły jedynie łagodniejszego traktowania błędów o charakterze technicznym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało przypomnieć treść art. 207 par. 1 Kpa, zgodnie z którym sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub części, a w miarę potrzeby również decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, albo stwierdza nieważność lub niezgodność decyzji z prawem.
Oznacza to, że sąd może oceniać legalność jedynie decyzji zaskarżonej i w miarę potrzeby decyzji ją poprzedzającej, nie może natomiast badać legalności wszystkich wydanych w sprawie decyzji niezależnie od trybu, w jakim zostały wydane /postępowanie zwykłe czy też postępowanie nadzwyczajne/. Zarzuty zawarte w skardze w znacznym stopniu dotyczą nie decyzji zaskarżonej, ale decyzji Izby Skarbowej w C. z 4.7.1994 r., wydanej na podstawie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa w związku z art. 150 par. 1 i art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa oraz art. 138 par. 2 Kpa, którą została uchylona, po wznowieniu postępowania, własna decyzja Izby Skarbowej z 25.3.1994 r. dotycząca wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1993 r. oraz uchylona na podstawie art. 138 par. 2 Kpa decyzja Urzędu Skarbowego w P. z 15.12.1993 r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1993 r. wraz z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia do Urzędu Skarbowego.
Rzeczywiście omówiona decyzja nasuwa szereg wątpliwości. W szczególności decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa i art. 138 par. 2 Kpa, gdyż zgodnie z art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa organ właściwy w sprawach wznowienia jest obowiązany wydać decyzję, w której uchyla decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi istnienie podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 145 par. 1 Kpa i wydaje nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy. Treść przytoczonego przepisu jednoznacznie wykazuje, iż w trybie wznowieniowym "nie odżywa" odwołanie /art. 138 Kpa/, a więc nie ma możliwości wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 138 par. 2 Kpa. O możliwości wniesienia odwołania od decyzji z 4.7.1994 r., przynajmniej w części dotyczącej "uchylenia własnej decyzji Izby Skarbowej w wyniku wznowienia" skarżący został poinformowany, lecz odwołania nie wnosił, co sprawia, że skarżący nie wykorzystał szansy wzruszenia tej decyzji we właściwym trybie i ewentualnie szansy zaskarżenia tej decyzji do sądu administracyjnego.
Podnoszenie obecnie zarzutów dotyczących tej decyzji przy okazji wnoszenia skargi na decyzję wymiarową jest wobec treści powołanego art. 207 par. 1 Kpa i braku "dostępu" sądu do tej decyzji bezskuteczne. Jeżeli zaś chodzi o samą decyzję wymiarową, to sąd nie stwierdził, aby naruszyła ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 2 i 3 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT skarżący obowiązany był ewidencjonować dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu.
Z akt sprawy wynika, że skarżący obowiązkowi temu nie uczynił zadość. W szczególności jeżeli chodzi o rozliczenie podatku za lipiec 1993 r., to ze względu na to, że jedna z faktur dotyczyła płatności dokonanych i rozliczonych w październiku, a druga faktura i rachunek nie mogły być uwzględnione ze względu na treść par. 31 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 59 poz. 272/, który stanowił, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi wyłącznie oryginał faktury lub faktury korygującej, bądź też ze względu na to, że zakup nie mógł być uznany za służący działalności firmy wobec braków dokumentacyjnych - dokumenty te nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu. Prawidłowo także dokonano oceny złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych VAT-7 za lipiec i sierpień 1993 r. Skoro bowiem podatnik wykazuje zakupy opodatkowane, związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną w poz. 37 deklaracji i podatek do odliczenia w poz. 38, to powinien, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, w poz. 55 wykazać podatek do odliczenia od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, wyliczony według podanego w tej pozycji wzoru.
Również sposób ustalenia zmniejszenia podatku należnego o część podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną przy uwzględnieniu struktury zakupów nie budzi wątpliwości. Konsekwencją podanych w wydanych w sprawie decyzjach nieprawidłowości było zastosowanie sankcji, o której mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, przy czym sankcja ta, jak trafnie to wskazano w odpowiedzi na skargę, ma charakter obligatoryjny a nie uznaniowy, a więc w postępowaniu wymiarowym nie było możliwości odstąpienia od niej; możliwość taka istniałaby natomiast w odrębnym postępowaniu w przedmiocie np. zaniechania poboru podatku czy też umorzenia zaległości podatkowych - por. art. 8 ust. 2 i art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jeżeli chodzi o podniesioną w skardze kwestię tzw. abolicji, to jak się wydaje rzecz polega na nieporozumieniu, gdyż rzeczywiście w środkach masowego przekazu wiele mówiło się o niestosowaniu w pierwszym okresie obowiązywania ustawy VAT-owskiej sankcji, ale dotyczyło to jedynie nieprawidłowości natury formalnej, tego typu jak wskazane przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę /str. 3/, a nie nieprawidłowości powodujących w efekcie zawyżenie podatku naliczonego.
Nie był także zasadny zarzut wystąpienia w sprawie wady powodującej nieważność zaskarżonej decyzji z mocy prawa /art. 156 par. 1 pkt 7 Kpa/. Powołany przepis dotyczy bowiem bardzo rzadkich w naszym ustawodawstwie przypadków, gdy wyraźny przepis prawa zawiera klauzulę nieważności - przepisem takim był np. art. 12 ustawy z 17.9.1966 r. o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym /Dz.U. nr 23 poz. 150 ze zm./, przewidujący możliwość wydania w określonych sytuacjach decyzji tylko po zasięgnięciu opinii naczelnego lekarza uzdrowiska, w przeciwnym razie decyzja taka była "nieważna i podlegała uchyleniu".
W przepisach dotyczących podatku od towarów i usług przepisu o podobnej treści nie ma.
Mając powyższe na względzie należało, stosownie do treści art. 207 par. 4 Kpa orzec, jak w sentencji.
Ubocznie należało zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy została wydana przez organ podatkowy ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, to w toku późniejszej kontroli skarbowej nie może być wydany "wynik kontroli", w którym odmiennie określono by wysokość tego zobowiązania, gdyż taki wynik kontroli, mając na względzie treść art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ dotyczyłby "sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną", o czym mowa w art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa. Dokonane natomiast przez inspektora kontroli skarbowej, w toku kontroli, ustalenia, mogą stanowić podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania np. w sprawie wznowienia postępowania wymiarowego, oczywiście jeżeli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 par. 1 Kpa.