Uzasadnienie
W okresie od 26 czerwca do 6 września 1996 r. Spółka "Z." S.A. w wykonaniu umowy leasingu zawartej z firmą M.-B.C AG z siedzibą w Zurychu, wprowadziła na polski obszar celny autobusy turystyczne. Dokonano ich odprawy celnej czasowej i z tytułu ich importu urząd celny obliczył i pobrał podatek od towarów i usług według stawki 22 procent. Wnioskiem z dnia 13 września 1996 r. Spółka "Z." S.A. zwróciła się do Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga o sprostowanie obliczenia podatku od towarów i usług. Podniesiono, że z istoty umowy leasingu wynika, że dokonany został import usług, a nie import towarów. W związku z tym podstawą opodatkowania powinna stanowić kwota, którą obowiązany jest zapłacić usługodawca, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Decyzją z dnia 3 października 1996 r. (...) Urząd Skarbowy W.-P. wniosek Spółki rozpatrzył odmownie. Uznał, że przywóz towarów na polski obszar celny w ramach umowy leasingu i czasowej odprawy celnej jest importem towarów w rozumieniu art. 4 pkt 3 wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Znajduje więc w tym wypadku zastosowanie podstawa opodatkowania określona w art. 15 ust. 4 ustawy. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy do zapłaty należnego od tej czynności podatku obowiązany jest podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty cła /leasingobiorca/.
Decyzją z dnia 11 września 1997 r. (...) Izba Skarbowa w W., podzielając stanowisko zajęte przez organ I instancji, utrzymała w mocy jego rozstrzygnięcie z dnia 3 października 1996 r.
Wymieniona decyzja Izby Skarbowej w W. została następnie uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 1998 r. III SA 1698/97. W motywach wyroku Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, sposób jego oceny oraz przeprowadzona analiza prawna nie pozwalają Sądowi na dokonanie oceny czy decyzja ta narusza prawo materialne czy też nie. Izba nie ustaliła bowiem treści umowy leasingu, w wykonaniu której Strona dokonała przywozu autobusów na polski obszar celny, przez co nie zostały należycie przeanalizowane jej skutki prawne w zakresie podatku od towarów i usług. Izba powinna też uwzględnić jaki rodzaj leasingu był przedmiotem wspomnianej umowy, gdyż przepisy prawa podatkowego różnicują skutki leasingu finansowego i operacyjnego, szczególnie natomiast Izba powinna zwrócić uwagę na regulacje zawarte w par. 8-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekł ponadto, że dla weryfikacji skutków podatkowych ocenionych w sprawie umów wskazanym byłoby zbadanie czy Strona dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd stwierdził wreszcie, że rozstrzygając przedmiotową sprawę Izba Skarbowa winna rozważyć pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 1995 r. SA/Bk 150/95, iż w sytuacji gdy przedmiot leasingu należy do majątku leasingodawcy, leasing traktowany jest jako import usług.
Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 16 grudnia 1999 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 3 października 1996 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu 30 listopada 1995 r. Spółka "Z." S.A. zawarła z M.-B.C AG umowę leasingu autobusów.
Zgodnie z jej postanowieniami, autobusy będąc przedmiotem umowy, przez okres trwania umowy /36 miesięcy/ stanowiły własność leasingodawcy /M.-B. C AG z siedzibą z Zurychu/, a z upływem okresu leasingu leasingobiorca /Spółka "Z." S.A./ niezwłocznie zwróci je leasingodawcy.
Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że była to umowa leasingu operacyjnego. Przedmiot jej zaliczony został do majątku leasingodawcy, zaś po okresie na jaki umowa została zawarta, przedmiot ten zostanie leasingodawcy zwrócony.
Organ odwoławczy wywodził dalej, że w wyniku zawartej umowy Spółka "Z." S.A. dokonała przywozu autobusów, będących przedmiotem umowy z zagranicy i wprowadziła je na polski obszar celny. M.-B.C AG świadczyła zaś na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usługi polegające na udostępnieniu Spółce do korzystania wymienione autobusy, a Spółka za te usługi uiszczała należności leasingodawcy, a więc podmiotowi mającemu siedzibę za granicą. Izba Skarbowa w W. powołała się na przepisy art. 2 ust. 2 oraz art. 4 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwana dalej ustawą o VAT, podnosząc że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport i import zarówno towarów jak i usług.
Izba Skarbowa w W. w oparciu o regulacje zawarte w wymienionych wyżej przepisach stwierdziła, że Spółka "Z." S.A., wykonując umowę leasingową z dnia 30 listopada 1995r wykonała dwie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc import towarów i import usług. Pierwsza z nich opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawy opodatkowania określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast podstawa opodatkowania określona w art. 15 ust. 5 ustawy o VAT ma zastosowanie do opodatkowania płaconych przez Spółkę należności za leasing autobusów /rat leasingowych/ i przekazywanych leasingodawcy, to jest M.-B.C AG.
W konsekwencji Izba Skarbowa w W. uznała, że obliczenie podatku dokonane przez urząd celny było prawidłowe i zasadnie. Urząd Skarbowy W.-P. odmówił sprostowania tego obliczenia.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "Z." S.A. wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 1999 r. (...). Zarzuca decyzji naruszenie przepisów art. 4 pkt 2 i 3 i art. 15 pkt 4 ustawy o VAT oraz par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Spółka wywodzi, że organ odwoławczy niezasadnie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie Spółka dokonała czynności przywozu autobusów z zagranicy.
W ocenie Spółki jest to niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem Spółka w rzeczywistości dokonała importu usług leasingu operacyjnego. Zdaniem Spółki oddanie do używania pojazdów mieści się w kategorii usług, o których mowa jest w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiotowe usługi są zaklasyfikowane do odpowiedniej grupy Klasyfikacji Usług pod symbolem KU 71.2115. Zaskarżona decyzja nie odnosi się w żaden sposób do podanych powyżej klasyfikacji statystycznej, nie wystąpiono o dokonanie takiej klasyfikacji do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego, jako jedynego uprawnionego organu do wydawania interpretacji w zakresie klasyfikacji usług i towarów. Nie dysponując opinią uprawnionego organu Izba Skarbowa w W. nie może, zdaniem skarżącej Spółki, kwestionować klasyfikacji dokonanej przez podatnika, który uznał, iż przedmiotem zawartej przez niego umowy jest usługa.
Potwierdzeniem słuszności stanowiska podatnika w tej sprawie jest również fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług w definicji zawartej w art. 4 pkt 3 określa, że importem towarów jest przywóz towarów z zagranicy bez względu na sposób ich wprowadzenia na polski obszar celny. Z treści tej, w związku z art. 4 pkt 1, można wywieść twierdzenie, że przywóz wiąże się z przejściem prawa własności do danego towaru, gdyż import to nic innego niż sprzedaż bądź inna czynność wymieniona w art. 2 ust. 3 ustawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji z dnia 16 grudnia 1999 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącej Spółki zawartym w skardze, nie ma podstaw do uznania, że Izba Skarbowa w W. w zaskarżonej decyzji kwestionowała dokonanie przez nią importu usług leasingu operacyjnego autobusów. Dlatego też nie są uzasadnione wywody skargi dotyczące braku odniesienia się w tej decyzji do klasyfikacji Usług oraz nie wystąpienia o dokonanie klasyfikacji statystycznej tych usług od Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego. Natomiast oczywistą kwestią sporną w sprawie niniejszej jest czy skarżąca Spółka sprowadzając na polski obszar celny przedmiotowe autobusy, w wykonaniu umowy leasingu operacyjnego, dokonała dwóch czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc importu towarów oraz importu usług, czy też tylko importu usług, jak twierdzi skarżąca Spółka. Aby rozstrzygnąć tę kwestię należy dokonać wykładni przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 2 i 4. Przepis art. 2 ust. 2 poddaje opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług eksport i import towarów lub usług. Natomiast o opodatkowaniu sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi się w ust. 1 tego artykułu. Definicja importu towarów zawarta jest w art. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem jest nim przywóz towarów z zagranicy niezależnie od sposobu ich wprowadzenia na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 ustawy o VAT. Ustawodawca czynności importu towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, nie łączy z faktem przeniesienia własności towaru. Potwierdza to zawarte w art. 4 pkt 3 ustawy o VAT odesłanie do art. 16 ustawy, który dotyczy także podstaw opodatkowania czynności wynikających z umów agencyjnych, zlecenia, komisu lub innych umów o podobnym charakterze, a więc i umów leasingu. Umowy te nie muszą się wiązać z przeniesieniem własności importowanego towaru.
Wskazać także trzeba, że w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów prawa celnego, o czym świadczą dokumenty SAD dotyczące odprawy celnej przedmiotowych autobusów /art. 6 ust. 7 ustawy o VAT/. W sprawie ma znaczenie także i to, ze ustawodawca przewidział możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu odprawy celnej w wypadku przyjęcia w odpłatne użytkowanie środków trwałych z importu, które nie zostały zaliczone do środków trwałych użytkownika. W tym wypadku obniżenie podatku następuje według zasad określonych w art. 19 ustawy o VAT. Omówiona regulacja dotyczyła stanu faktycznego w sprawie niniejszej, gdyż umowa leasingu przewidywała, że autobusy w czasie jej trwania będą własnością leasingodawcy, czyli M.-B.C AG z Zurychu. Możliwość takiego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przewidywał przepis par. 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Należy zatem stwierdzić, że powoływane wyżej przepisy prawa dają podstawę do uznania, że sprowadzając z zagranicy na polski obszar celny autobusy, w wykonaniu umowy leasingu operacyjnego, skarżąca Spółka wykonała dwie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest importu towarów oraz importu usług leasingowych.
Nie można przyjąć, że stanowi to o podwójnym opodatkowaniu importu usług leasingu operacyjnego. Mamy tu bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu /import towarów i import usług/.
Nadto wskazać trzeba, iż w każdej z tych czynności ustawodawca przewidział inną podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 1996 r. w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło i podatek importowy, natomiast w zakresie importu usług - stanowiła ją kwota, którą usługobiorca, a więc skarżąca Spółka, obowiązana była zapłacić leasingodawcy na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego. Wbrew twierdzeniom Spółki w skardze, akta sprawy świadczą o tym, że organy celne w wypadku każdego autobusu określały ich wartość celną.
Wskazać też trzeba, że analogiczny pogląd prawny jak w sprawie niniejszej wyraził już skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 lutego 1998 r. I SA/Łd 1063/96.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia par. 8 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., gdyż przepis ten dotyczy traktowania, na równi z zakupem, środków trwałych przyjętych w odpłatne użytkowanie przez podatników, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te zaliczane są do składników majątku użytkownika.
Taki stan nie wynikał z umów leasingu operacyjnego zawartych przez skarżącą Spółkę, jak to wyżej podano.
Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Należało zatem skargę oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy.