Uzasadnienie
W wyniku kontroli z dnia 5 stycznia 1994 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że Leszek T., koncesjoner firmy (...), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A.C. w K., jest zobowiązany do wpłacenia na rachunek Urzędu Skarbowego:- podatku dochodowego za miesiące od stycznia do września 1993 r. w wysokości 932 628 000 zł,- podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników za marzec i kwiecień 1993 r. w wysokości 3 032 000 zł,- podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 1993 r. w wysokości 744 269 000 zł i- podatku obrotowego za miesiące od stycznia do września 1993 r. w wysokości 10 854 000 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Wynik kontroli został kontrolowanemu doręczony w dniu 6 stycznia 1994 r. W piśmie z dnia 25 marca 1994 r., skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i do Urzędu Skarbowego w K., Leszek T. wniósł o zastosowanie w odniesieniu do wyniku kontroli zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 1994 r. nr PP-3-8220-820/94/PB, wywodząc, że popełnione uchybienia w zakresie podatku od towarów i usług miały charakter usterek technicznych i wiązały się z brakiem czytelności przepisów i prawidłowej ich interpretacji przez organy "ustawodawcze" w okresie od lipca do września 1993 r. Pojazdy, których sprawa dotyczy, miał w depozycie. Stanowiły one własność firmy (...), która dokonała ich inwentaryzacji i powiadomiła właściwy dla siebie urząd skarbowy. Do towarów zakupionych i sprzedanych po 5 lipca 1993 r. należało stosować art. 53 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury wystawione w dniu 4 lipca 1993 r., kiedy obowiązywały przepisy o podatku obrotowym, dotyczyły samochodów odtransportowanych na plac składowy pośrednika w K., skąd miały być odebrane przez nabywców osobiście. Do transakcji w tym dniu nie doszło, o czym pośrednik nie zawiadomił podatnika.
W piśmie z dnia 7 lipca 1994 r. Leszek T. uzupełnił wniosek żądaniem zmiany wyniku kontroli, ogólnikowo kwestionując metodę szacowania przychodów i dochodów za 1992 r., które wyliczono z zastosowaniem przepisów z 1983 r., nie obowiązujących w dniu dokonania kontroli.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działający na podstawie upoważnienia z dnia 12 lipca 1994 r. nr KS-5/732/z/94/ZP, udzielonego mu na zasadzie art. 268a Kpa przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 28 lipca 1994 r. nr U-V-397/93/94, wydaną na podstawie art. 155 Kpa, uwzględnił wniosek w części odnoszącej się do podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, rozpatrzywszy ten wniosek, po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy uznał, iż w świetle stanowiska Ministra Finansów, wyrażonego w piśmie z dnia 16 lutego 1994 r. nr PP-3-8220-820/94/PB, dopuszczającego możliwość odstąpienia od stosowania ustawowych sankcji w przypadku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zawierających braki techniczne, słuszny interes strony przemawia za zmianą wyniku kontroli w części dotyczącej podatku od towarów i usług przez zmniejszenie zaległego podatku o 146 277 000 zł wraz z przypadającymi od tej sumy odsetkami za zwłokę.
W pozostałej części wniosek nie został uwzględniony. Wbrew twierdzeniom podatnika, przyjęta przez inspektora kontroli skarbowej wartość marży do szacowania przychodów osiągniętych w 1992 r. uzasadniona była także wyliczeniem marży faktycznie zrealizowanej przez kontrolowany podmiot.
W odwołaniu skierowanym do Ministra Finansów podatnik wniósł o uchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i wyniku kontroli /skarbowej/ z dnia 5 stycznia 1994 r. Jego zdaniem, orzekający w sprawie organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów procedury i prawa materialnego. W szczególności nie badał sprawy w aspekcie słusznego interesu strony ani interesu społecznego w pozytywnym załatwieniu wniosku. Tymczasem w interesie społecznym jest przestrzeganie prawa przez organy Państwa. Wydaną decyzją usankcjonowany został wynik kontroli, który nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Poważne ze względu na konsekwencje wnioski nie są uzasadnione; przykładem jest rozliczenie podatku dochodowego, w którym zakwestionowano wysokość kosztów wskazując jedynie art. 22 ustawy o podatku dochodowym, bez rozstrzygnięcia, czy koszt księguje się w momencie zakupu, otrzymania faktury, czy też zapłaty.
Stosując tę ostatnią zasadę, inspektorzy "wyrzucili" z kosztów przeszło dwa miliardy zł. Na podobnej zasadzie odliczono od kosztów odsetki od kredytu na działalność gospodarczą. Brak jest też uzasadnienia w sprawie podatku od towarów i usług. Wymierzając podatek, powołano się na brak inwentaryzacji, o jakiej mowa w art. 53 ustawy. Pominięto przeprowadzenie dowodu z przesłuchania czy też oględzin dokumentów sprzedającego.
Decyzją z dnia 28 września 1994 r. nr KS5/3038/z/94/BP, wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie znajdując podstaw do jej zmiany. Nie podzielił bowiem interpretacji wnoszącego odwołanie dotyczącej pojęć słusznego interesu strony i interesu społecznego w rozumieniu art. 155 Kpa. Interes społeczny wymaga, aby działalność była prowadzona przez podmiot gospodarczy zgodnie z przepisami prawa. Natomiast słuszny interes strony nie może być utożsamiany z dążeniem podatnika do niepłacenia podatku w sytuacji, gdy w toku kontroli skarbowej, w związku z ustaleniami wynikającymi z badanych dokumentów i ewidencji, zostały ustalone konkretne zobowiązania wobec Skarbu Państwa.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Leszka T. wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów oraz decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wskazując, że wynik kontroli w przedmiocie podatku dochodowego narusza przepisy prawa podatkowego w części dotyczącej nieuwzględnienia jako kosztów cen zakupu samochodów osobowych do czasu sprzedania tych samochodów. Kosztem są również odsetki od kredytu na działalność gospodarczą, a koszty te wyłączono. Ustalając podatek od towarów i usług, pominięto w sposób oczywisty art. 53 ust. 4 odpowiedniej ustawy. W takiej sytuacji trudno się zgodzić z organem podatkowym, iż nie leży w słusznym interesie i społecznym, i strony uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, akcentując uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 155 Kpa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 268a Kpa organ administracji może w formie pisemnej upoważnić pracowników kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji administracyjnych, postanowień i zaświadczeń.
Właściwy do wydania decyzji w sprawie ewentualnej zmiany bądź uchylenia omawianego wyniku kontroli, zgodnie z art. 30 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad inspektorem kontroli skarbowej, od którego pochodził kwestionowany wynik kontroli. Jednostką organizacyjną kontroli skarbowej było w takim wypadku Ministerstwo Finansów i tylko jego pracowników Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł upoważnić do wydawania decyzji /art. 9 ust. 1 i art. 10 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej/.
Urzędy kontroli skarbowej są oddzielonymi od Ministerstwa Finansów jednostkami kontroli skarbowej, kierowanymi przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej /art. 9 ust. 1 i art. 11 ustawy/. Tak więc Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie będąc pracownikiem jednostki organizacyjnej kierowanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie mógł wydawać w jego imieniu decyzji administracyjnych określonych w art. 30 cytowanej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny, nie będąc związany granicami skargi /art. 206 Kpa/, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie decyzja pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co wyczerpuje przesłankę jej nieważności przewidzianą w art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa; Minister Finansów, utrzymując w mocy decyzję nieważną, rażąco naruszył prawo /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 3 Kpa orzekł jak w sentencji, rozstrzygając równocześnie o kosztach postępowania w myśl art. 208 Kpa.
Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji uczyniło bezprzedmiotowym merytoryczne rozpoznawanie skierowanych przeciwko niej zarzutów skargi.