Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 1997 r. w sprawie wymiaru opłaty skarbowej na łączną sumę 174.281,20 zł. Z ustalonego przez Izbę stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 października 1997 r. skarżąca Spółka zgłosiła do Urzędu Skarbowego faktury VAT Nr 26/TS/97 dotyczące zakupu od Sp. z o.o. maszyn, narzędzi, urządzeń i samochodów, z których część pozycji na łączną sumę 2.253.113,49 zł była opodatkowana 22 procent podatkiem od towarów i usług, pozostałe pozycje na kwotę: 6.380.654 zł z faktury 26/TS/97 i 2.333.404 zł z faktury 27/TS/97 wyszczególnione zostały jako zwolnione od tego podatku.
Urząd Skarbowy ustalił, że zwolnienie w podatku VAT pozostałych pozycji przysługiwało na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a następnie obliczył i pobrał opłatę skarbową w kwotach odpowiednio: 127.613,08 zł i 46.668,08 zł.
Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu odwołania Spółki, co do wyłączenia z opodatkowania opłatą skarbową z uwagi na fakt, że stroną umowy był podatnik VAT.
Zdaniem Izby, zwolnienie z opłaty skarbowej ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy zawierający umowę sprzedaży jest zobowiązany do uiszczenia podatku VAT z tytułu jej zawarcia, albo też korzysta ze zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie ze zwolnienia z opłaty skarbowej, gdy dokonuje sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o VAT /art. 7 ust. 1 pkt 1/, bądź wykonuje usługi określone w załączniku nr 2 do tej ustawy /art. 7 ust. 1 pkt 2/.
W skardze postawiony został zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
W oparciu o ten zarzut skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz dokonania zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej w kwocie 174.281,20 zł.
Autorka skargi wywodziła, że w niniejszej sprawie doszło do zbycia środków trwałych w drodze umowy sprzedaży przy czym obie strony transakcji są podatnikami VAT Sprzedaż tych towarów podlega więc ustawie o podatku od towarów i usług i w związku z tym taka sprzedaż podlega zwolnieniu od opłaty skarbowej.
Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej przy prawidłowym odczytaniu treści tego przepisu.
Zdaniem skarżącej nie ma żadnych podstaw ku temu, aby zwolnienie od opłaty skarbowej ograniczyć jedynie do sytuacji określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku VAT Nie istnieje bowiem żadne uzasadnienie do zróżnicowania treści przepisu art. 7 ustawy VAT i wyłączenia ze zwolnienia z opłaty skarbowej towarów używanych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.
Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca powoływała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądy doktryny.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie zajmując następujące stanowisko.
Zarzuty postawione w skardze są niezasadne.
Artykuł 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ dzieli wyłączenia od opłaty skarbowej na przedmiotowo-podmiotowe oraz przedmiotowe. Pierwsze z nich dotyczą umów sprzedaży towarów w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zawieranych przez podmioty będące podatnikami tego podatku, a więc zobowiązane do jego uiszczenia z tytułu zawartej umowy, a także umów sprzedaży zawieranych przez podatników wymienionych w art. 14 ustawy o VAT w zakresie czynności zwolnionych od podatku; drugie wyłączenie od opłaty skarbowej dotyczy umów objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie według Izby Skarbowej mamy do czynienia z wyłączeniem przedmiotowym, a nie - jak wskazuje w skardze pełnomocnik - przedmiotowo-podmiotowym. O ile przedmiotem transakcji są niewątpliwie towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to strony umowy z tytułu jej zawarcia nie były zobowiązane do uiszczenia podatku VAT, bowiem korzystały ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
Artykuł 7 ust. 1 pkt 1 i 2 wymienionej ustawy, a więc przepis, do którego odsyła art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, zwalnia od podatku czynności wymienione w art. 2 tej ustawy i dotyczy towarów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o VAT oraz świadczenie usług, wymienionych w jej załączniku nr 2. Unormowanie to w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania, bowiem zarówno sprzedaż jak i nabycie maszyn i urządzeń wyszczególnionych w przedstawionych fakturach nie mieści się ani w załączniku nr 1 ani w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie można więc podzielić poglądu pełnomocnika, iż wystarczającą przesłanką do zwolnienia z opłaty skarbowej poszczególnych transakcji jest fakt dokonania jej przez podmioty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Powoływane przez pełnomocnika wyroki NSA zostały podjęte w indywidualnych sprawach i nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, natomiast Uchwała z dnia 19 maja 1997 r. dotyczyła kwestii obrotu wierzytelnościami, a nie sprzedaży towarów używanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Poza sporem pozostaje okoliczność, że część pozycji z faktur dotyczących zakupu skarżącej od firmy Sp. z o.o., maszyn, narzędzi, urządzeń i samochodów była opodatkowana 22 procent podatkiem od towarów i usług, a pozostałe pozycje /dotyczące towarów używanych/ wyszczególnione zostały jako zwolnione od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Niesporna jest także okoliczność, iż obaj kontrahenci są podatnikami podatku od towarów i usług.
Podstawowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" cytowanej ustawy stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne; umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Z treści tego przepisu wynikają trzy rodzaje wyłączeń czynności cywilnoprawnych z opłaty skarbowej. Chodzi tu o: 1 / umowy sprzedaży dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, 2/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tejże ustawy, 3/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
W pierwszym i trzecim przypadku wyłączenia te mają charakter wyłączeń podmiotowych, a w drugim przypadku chodzi o wyłączenia o charakterze przedmiotowym.
Każda z wyszczególnionych wyżej sytuacji może stanowić samodzielną podstawę do wyłączenia od opłaty skarbowej. Podział tego rodzaju wyłączeń utrwalony został w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia: 30 dnia 12 maja 1995 r. III SA 1125/94 oraz aprobującą w tym zakresie glosę prof. dr hab. Eugenii Fojcik-Mastalskiej i prof. dr hab. Ryszarda Mastalskiego zamieszczoną w Glosie 1996 nr 4 str. 6 i nast.; 30 października 1996 r. III SA 640/95 oraz aprobującą glosę Jacka Kozielewicza - Palestra 1997 nr 3-4 str. 252; 22 stycznia 1997 r. III SA 1143/95 - nie publikowany/.
Powyższy podział został także zaakceptowany uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r. w sprawie FPS 4/97 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/.
W zaskarżonej decyzji przytoczona została treść art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w sposób niezgodny z treścią tego przepisu zamieszczoną w akcie promulgacyjnym, co doprowadziło do błędnej interpretacji językowej normy prawnej. W zacytowanym przepisie pominięty został znak interpunkcyjny między wyrazami: "Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz", którego celem było oddzielenie trzech odrębnych wyłączeń z opłaty skarbowej.
Pominięcie tego przecinka prowadzi do błędnego wywodu, iż wyłączenie z opłaty skarbowej dotyczy czynności podatników, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz tylko tych czynności zwolnionych z podatku, które są wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, czyli sprzedaży towarów i usług objętych załącznikami nr 1 i 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Konkludując zatem, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podlegają opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne w postaci umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W konsekwencji oznacza to również, że wyłączona jest z opłaty skarbowej sprzedaż towarów używanych, o których jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 cytowanej wyżej ustawy.
W związku z powyższymi stwierdzeniami, wykładnia dalszej części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w połączeniu z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stała się zbędna.
Należy jedynie dodać, że wątpliwości prawne co do relacji między treścią tych przepisów zostały wyjaśnione w uzasadnieniu cytowanej już uchwały NSA z dnia 19 maja 1997 r. - FPS 4/97.
Z tych wszystkich powodów, dopatrując się naruszenia obowiązującego prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.