Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania "H.-P." Sp. z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie określenia "H.-P." Sp. z o.o. jako następcy prawnemu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S.-P." z siedzibą w P. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 01.01.1999 r. do 31.05.1999 r. w kwocie 586.425 zł, zaległości podatkowej w kwocie 586.425 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 162.953,10 zł oraz jako następcy prawnemu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "VP-AB" z siedzibą we W. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1.01.1999 r. do 6.12.1999 r. w kwocie 197.069 zł, zaległości podatkowej w kwocie 197.069 zł, oraz odsetek za zwłokę w kwocie 59.536,40 zł, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że zeznanie podatkowe za 1999 r. CIT-8 złożone przez "H.-P." Sp. z o.o. obejmuje przychody, koszty i wpłacone zaliczki trzech podmiotów:
1/ "H.-P." Sp. z o.o. 2/ "S.-P." Sp. z o.o. z siedzibą w P. 3/ "VP-AB" Sp. z o.o. z siedzibą we W. Spółki z P. i W. połączone zostały w 1999 r. ze spółką "H.-P." w wyniku fuzji przez inkorporację. Spółki przyłączone do "H.-P." wykreślone zostały z rejestrów handlowych: "S.-P." - 31.05.1999 r., "VP-AB" - 6.12.1999 r. Na dzień poprzedzający ich wykreślenie spółki sporządziły zestawienia obrotów i sald, w oparciu o które ustalono dochód i należny podatek za skrócony rok podatkowy 1999 określony ww. decyzją. Od powyższej decyzji "H.-P." Sp. z o.o. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 93 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dodatkowo zwróciła uwagę, iż wyłączając z zadeklarowanego przez Spółkę dochodu za rok 1999 dochody spółek przejętych inspektor określił stratę w wyniku kontroli, a zgodnie z art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa stratę tę winien określić decyzją.
Zarzuty te Izba Skarbowa uznała za bezzasadne. W uzasadnieniu decyzji podała, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. od osób prawnych rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6 jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowił inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie, odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwy urząd skarbowy; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Ust. 6 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych /sporządzenia bilansu/ przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego od dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Obowiązek zamykania ksiąg, o którym mowa w ust. 6 /a także ich otwierania/, wynika z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Art. 12 ust. 2 stanowi, iż księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, na dzień zakończenia działalności, w tym również sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, oraz na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, postawienia w stan likwidacji lub upadłości - nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia tych zdarzeń.
W sytuacji, gdy dochodzi do połączenia spółek w trybie art. 283 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy, tj. fuzji przez inkorporację, spółka przejmowana, z chwilą wykreślenia z rejestru handlowego, kończy swój byt prawny. Zatem w myśl art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości istnieje obowiązek zamknięcia na ten dzień ksiąg rachunkowych w spółce. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przypadku połączenia przez inkorporację spółka przejmowana kończy swoją działalność w dotychczasowej formie oraz zamyka swoje księgi rachunkowe. Powyższe oznacza koniec jej roku podatkowego z wszelkimi podatkowymi konsekwencjami.
Organ odwoławczy w tym przypadku nie stwierdził naruszenia art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 93 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna powstała w wyniku połączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych. Zatem interpretacja tego przepisu przez podatnika, że art. 93 Ordynacji podatkowej sprowadza się do umożliwienia spółce przejmującej kontynuacji rozliczeń spółki przejmowanej i że ma na celu ułatwienie podmiotom gospodarczym realizację procesów koncentracji kapitału w sposób neutralny podatkowo nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach podatkowych. Prawa i obowiązki spółki przejmowanej określają przepisy prawa podatkowego, a przepisy Ordynacji podatkowej regulują jedynie kto i w jakim zakresie w te prawa i obowiązki wstępuje. Zasada sukcesji uniwersalnej nie umożliwia modyfikacji tych praw. Istotną konsekwencją pochodnego nabycia jest zasada, że nabywca nie może uzyskać więcej praw, aniżeli miał poprzednik.
W skardze na powyższą decyzję Spółka ponowiła zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi Spółka m.in. podniosła, że pierwszy z tych przepisów reguluje jedynie szczególny moment zakończenia roku podatkowego. Nie reguluje on natomiast obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Tę kwestię reguluje art. 27 ustawy. Jednakże w świetle art. 27 ustawy obowiązek zeznania ciążyć może jedynie na podmiotach istniejących po zakończeniu roku podatkowego. Zatem przyjęcie, iż w związku z wykreśleniem spółki z rejestru handlowego kończy się jej rok podatkowy, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że na spółce tej ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego, który w drodze sukcesji uniwersalnej przechodzi na następcę prawnego.
Niezależnie od powyższego zdaniem Spółki, powołany przez organy podatkowe art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości nie mówił wcale o obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku łączenia spółek. Dlatego też, z uwagi na brak wyraźnego odniesienia się ustawodawcy do przypadku łączenia się spółek, nie można takiego obowiązku nakładać w drodze stosowania rozszerzającej interpretacji tego przepisu.
Bez względu na przyjęty sposób interpretowania art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości należy zauważyć również, że art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się jedynie do podmiotów kontynuujących działalność po zakończeniu skróconego roku podatkowego. Wskazuje na to budowa tego przepisu. W pierwszym zdaniu przepis ten mówi o zakończeniu roku podatkowego w związku z zaistnieniem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. W drugim zdaniu przepis ten jednoznacznie stwierdza, iż w tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, iż mowa jest w tym przepisie o następnym roku podatkowym podmiotu, który zamknął księgi rachunkowe.
W ocenie skarżącej z jednoznacznego brzmienia powyższego przepisu wynika, że odnosi się on do podmiotów kontynuujących działalność po zakończeniu roku podatkowego /zamknięciu ksiąg/. Tylko takie bowiem podmioty mają "następny rok podatkowy" w rozumieniu art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro przepis ten wyraźnie zakłada prowadzenie działalności przez podatnika po zakończeniu roku podatkowego, nie można przepisu tego stosować do podmiotów, które kończą swój byt prawny i dlatego nie kontynuują swojej działalności, a w konsekwencji nie mają "następnego roku podatkowego".
Jak z powyższego wynika, art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać nałożenia na Spółkę obowiązku złożenia zeznania podatkowego za skrócony rok podatkowy spółek przejętych po pierwsze dlatego, że przepis ten nie odnosi się do podmiotów kończących swój byt prawny, a po drugie dlatego, że przepis ten nie reguluje obowiązku składania zeznania podatkowego, a jedynie moment zakończenia roku podatkowego i rozpoczęcie następnego roku podatkowego tego samego podatnika. Zdaniem strony skarżącej gdyby przyjąć pogląd, że obowiązek rozliczenia rocznego podatku ciążył już na spółkach przejmowanych przed połączeniem, to należałoby przyjąć, że obowiązek rozliczenia podatku za rok kalendarzowy 1999 ciążył na spółce przejmującej także przed upływem 1999 r. W chwili połączenia spółek doszłoby zatem do "konfliktu" obowiązków spółki przejmującej. Na gruncie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka przejmująca obowiązana byłaby rozliczyć podatek do końca marca 2000 r. a jednocześnie obowiązana byłaby rozliczyć ten podatek w ciągu 3 miesięcy od dnia połączenia. Tymczasem art. 93 Ordynacji podatkowej stanowi, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki spółki przejmowanej, o ile "odrębne ustawy nie stanowią inaczej". Takimi odrębnymi przepisami ustawowymi są przepisy art. 27 ww. ustawy, wedle których spółka przejmująca obowiązana jest rozliczyć zobowiązania podatkowe za okres 1999 r. do końca marca 2000 r. /co Spółka uczyniła/.
Racjonalny ustawodawca wyłączył sukcesję uniwersalną w zakresie wynikającym z odrębnych ustaw. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tej części art. 93 Ordynacji podatkowej. Nie zauważyły, iż Spółka obowiązana była rozliczyć podatek dochodowy dopiero w marcu 2000 r. Organy podatkowe nie dostrzegają również, że ich poglądy mogą być skrajnie niekorzystne dla interesów Skarbu Państwa. Jeżeli bowiem spółki przejmowane miałyby nadpłaty zaliczek miesięcznych za miesiące do czasu połączenia, to spółki przejmujące mogłyby odpowiednio wcześniej żądać zwrotu tych nadpłat - nie czekając do czasu upływu roku kalendarzowego będącego rokiem podatkowym tych spółek. Ponieważ na gruncie art. 27 nie ma różnicy między podatkiem do zapłacenia i zwrotem nadpłaty, stanowisko organów podatkowych dotyczące rozliczenia podatku w następstwie sukcesji uniwersalnej należałoby odnieść także do terminu zwrotu nadpłaty.
Odpowiedzialność Spółki za podatek od dochodu uzyskanego przez spółki przejęte nie jest na gruncie Ordynacji podatkowej odpowiedzialnością osoby trzeciej za zobowiązania podatnika. Spółka nie spełnia bowiem cech żadnego z podmiotów wymienionych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej.
W odniesieniu do obowiązku uiszczenia podatku od dochodu uzyskanego przez spółki przejęte Spółka nie jest osobą trzecią, lecz odpowiada za podatek od własnego dochodu. W związku z wykreśleniem spółek przejętych z rejestru handlowego, z mocy art. 93 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że dochód spółek przejętych staje się dochodem spółki przejmującej, ze wszystkimi tego konsekwencjami.
Podkreślić w tym miejscu należy różnicę pomiędzy odpowiedzialnością osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika i skutki następstwa prawnego, o jakim mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej. Osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe /podatek/ ciążące na podatniku. Tymczasem następca prawny, o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej, wstępuje we wszelkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki podatkowe. Nie można następstwa prawnego utożsamiać jedynie z odpowiedzialnością, jaką ponoszą osoby trzecie. Na przykładzie podatku dochodowego, różnica ta polega na tym, że osoba trzecia jest zobowiązana do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika, za którego zobowiązania podatkowe ponosi odpowiedzialność. Z kolei dla następcy prawnego dochód uzyskany przez spółkę przejętą staje się jego własnym dochodem.
Dochód spółki przejmowanej podlega zatem w danym roku podatkowym kumulacji z dochodem spółki przejmującej. Spółka prawidłowo dokonała kumulacji przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczących spółek przejętych z własnymi przychodami i kosztami.
Ponieważ podatek dochodowy jest rozliczany w trybie rocznym /opodatkowaniu podlega dochód uzyskany w danym roku podatkowym, tzn. suma dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym/ nie jest możliwe inne rozliczanie dochodów podatnika, jak tylko poprzez kumulację wszystkich dochodów uzyskanych w danym roku.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. inkorporacja spółek wiązała się z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych?
Wszelkich racjonalne argumenty prowadzą do wniosku, że tak być powinno. Jeżeli taka myśl przyświecała ustawodawcy, to nie została ona wyrażona w treści art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości w sposób pozwalający na jej precyzyjne odczytanie. Dało to skarżącej asumpt do konstruktywnej, głęboko uargumentowanej polemiki z poglądem, jaki legł u podstaw zaskarżonej decyzji. Także w literaturze, na co również powołała się skarżąca, prezentowano różne stanowiska. Wybitny znawca przedmiotu - prof. Hanna Litwińczuk podniosła, że "największe kontrowersje budzi fuzja przez inkorporację, gdyż z przepisu art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. nie wynika expressis verbis nakaz zamknięcia ksiąg rachunkowych" /"Prawo podatkowe przedsiębiorców" Wyd. KiK W-wa 2001 str. 519/. Wprawdzie wymieniona wyżej Autorka opowiedziała się za nakazem zamknięcia ksiąg w takiej, jak rozpatrywana, sytuacji jednakże obowiązek ten wyprowadziła - pośrednio - z obowiązku zamknięcia ksiąg na dzień zakończenia działalności. Zauważa jednak odmienną interpretację tego przepisu, w myśl której przy fuzji przez inkorporację nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmowaną /tak m.in. A. Helin, K. Zorda "Fuzja i przejęcie przedsiębiorstw" Warszawa 1998 str. 183/. Na rozbieżność poglądów w tej kwestii zwrócił również uwagę J. Marciniuk w Komentarzu do podatku dochodowego od osób prawnych Wyd. Beck W-wa 2002 str. 101.
Gdyby budzący w tej sprawie kontrowersje przepis rzeczywiście nie nasuwał wątpliwości i jednoznacznie wskazywał na obowiązek zamknięcia ksiąg, jak to stwierdziła Izba Skarbowa w piśmie procesowym z 26.03.2002 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w P. nie widziałby zapewne potrzeby zwracania się do dwóch departamentów "merytorycznych" Ministerstwa Finansów o dokonanie jego interpretacji (...).
W orzecznictwie sądowym od lat przyjmuje się, że obowiązki podatnika muszą być precyzyjnie określone w ustawie podatkowej. Podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów popełnionych przez pracodawcę, a których skutkiem jest możliwość różnorodnej interpretacji przepisów - przy zastosowaniu ogólnie przyjętych reguł wykładni. Wątpliwości prawne należy interpretować na korzyść podatnika /tak m.in. w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1998 r. III SA 964/87 - OSP 1999 z. 5-6 poz. 251/.
Już tylko z tej przyczyny zaskarżona decyzja nie mogłaby się ostać. Mimo to - z uwagi na precedensowy charakter nin. sprawy - Sąd uznał za konieczne dokonanie wykładni art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości - w brzmieniu, jakie miał ten przepis do końca 2001 r. W przepisie tym zostały enumeratywnie wymienione przypadki, w których zamyka się księgi rachunkowe:
1/ na dzień kończący rok obrotowy;
2/ na dzień zakończenia działalności. Ta sytuacja obejmowała również sprzedaż i zakończenie likwidacji lub postępowania upadłościowego;
3/ na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej;
4/ na dzień postawienia w stan likwidacji;
5/ na dzień postawienia w stan upadłości.
Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że obowiązek zamknięcia ksiąg powstaje w przypadku fuzji spółek przez inkorporację /w trybie art. 283 Kh/ z chwilą wykreślenia przejmowanej spółki z rejestru. Wtedy traci ona swój byt prawny; kończy działalność w dotychczasowej formie.
Już powyższe sformułowanie wskazuje na trudności, jakie miały organy obu instancji z określeniem, która z sytuacji objętych dyspozycją art. 12 ust. 2 cyt. ustawy mogła mieć zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.
Zauważyć należy, że przepis ten nie wiązał nakazu zamknięcia ksiąg ani z "utratą bytu prawnego" ani z "zakończeniem działalności w dotychczasowej formie". Można się jedynie domyślać, że chodziło tu o sytuację wymienioną wyżej w pkt 2/ - to jest o "dzień zakończenia działalności".
Nasuwa się od razu pytanie, czy przez zakończenie działalności należy rozumieć ustanie bytu prawnego danego podmiotu czy też zaprzestanie dotychczasowej aktywności gospodarczej.
Zwrócić należy uwagę, że przepis, w analizowanym tu brzmieniu wymieniał jedynie działalność, bez wskazania, kto miałby ją zakończyć. Dopiero z dniem 1.01.2002 r. dodano - po słowie "działalność" słowo "jednostki". W każdym bądź razie brzmienie przepisu w rozpatrywanej tu wersji wskazywało, że chodzi tu nie o istnienie podmiotu, jako takiego, lecz o działalność, jako zjawisko gospodarcze. A ta - była nadal prowadzona /kontynuowana/ przez spółkę przejmującą - będącą następcą prawnym w rozumieniu art. 93 par. 1 i par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Zwrócić jeszcze należy uwagę, że w przypadku połączenia jednostek obowiązek otwarcia ksiąg rachunkowych istniał tylko wtedy, gdy powodowało to powstanie nowej jednostki /art. 12 ust. 1/. Oczywistym jest, że wiązało się to z zamknięciem ksiąg, jednostek łączonych. Z przepisu tego wynika - a contrario - że nie otwiera się ksiąg, gdy nowa jednostka nie powstaje, a zatem nie ma konieczności zamknięcia "starych" ksiąg.
Podkreślić trzeba, że w aktualnym stanie prawnym księgi zamyka się "w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę" /art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości/. Nie sposób przyjąć, że tak istotna zmiana przepisu miała wyłącznie redakcyjny charakter, gdyż sprowadzała się do wyartykułowania innymi słowami obowiązku, który już wynikał z tego przepisu w jego poprzednim brzmieniu.
Powyższe rozważania prowadzą do następującej konkluzji:
W przypadku połączenia spółek przez przejęcie /per incorporationem/ przed 1.01.2002 r. nie powstawał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
Tym samym nie uległ skróceniu - w myśl art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - rok podatkowy i nie powstał związany z tym obowiązek skarżącej wcześniejszego złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku /art. 27 ust. 1 cyt. ustawy/.
Wobec trafności zarzutu naruszenia wym. wyżej przepisów Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29, a w części dotyczącej kosztów postępowania art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.