Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 27.02.2001 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia 7.08.1995 r. Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w R., którą wymierzono spółce cywilnej Leszek K. i Marek P. podatek od towarów i usług za listopad 1994 r. w kwocie 20.710,60 zł.
We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej były wspólnik spółki cywilnej - Leszek K. podnosił, że spółka została rozwiązana w dniu 28.12.1994 r., a zatem wydano decyzję w stosunku do podmiotu, który nie istniał. O decyzji tej dowiedział się dopiero w dniu 4.12.1997 r. - po zajęciu przez poborcę skarbowego samochodu, w związku z egzekucją wymierzonego spółce podatku. Co więcej - decyzja w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego miała charakter konstytutywny - co było niedopuszczalne w stosunku do podmiotu, który nie istniał.
Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Minister Finansów stanął na stanowisku, że wspólnicy spółki cywilnej, także już nieistniejącej w momencie wydawania decyzji są - zgodnie z art. 28 Kpa, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie - stroną w postępowaniu administracyjnym. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy ich interesu prawnego. W przeciwnym przypadku nie byłoby dopuszczalne rozpoznanie przez Izbę Skarbową odwołania wniesionego przez byłego wspólnika. Na potwierdzenie tego poglądu wskazano liczne wyroki NSA oraz wypowiedzi w literaturze przedmiotu. Wyjaśniono również, że określone w decyzji Urzędu Skarbowego zobowiązanie wynikało z mocy ustawy, wobec czego decyzja ta nie miała charakteru konstytutywnego. Wyjaśniono również zasady solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółek, ze wskazaniem przepisów, które tę odpowiedzialność regulowały.
W skardze na decyzję Ministra Finansów skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji a także o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej "ustalającej" zobowiązanie w podatku od towarów i usług.
Zdaniem skarżącego stanowisko Ministra "jest zupełnie błędne i wewnętrznie sprzeczne. Wręcz narusza wszelkie zasady proceduralne ustalone i zagwarantowane w Konstytucji RP". Skarżący został pozbawiony możliwości uczestniczenia w postępowaniu, składania wniosków dowodowych i korzystania z przysługujących środków odwoławczych. Organy podatkowe nie mogły ustalać nowego podatku po rozwiązaniu spółki i to tylko dlatego, że samochód, którego spółka nie była już właścicielem, został korzystnie sprzedany. Ustalenia zawarte w decyzjach organów podatkowych mają charakter konstytutywny, a nakładanie sankcji podatkowych na nieistniejący w chwili wydawania decyzji podmiot jest absurdalne.
Pozbawienie możliwości przedstawienia powyższej linii obrony w trybie zwykłym stanowi, w ocenie skarżącego, rażące naruszenie prawa. Wyraził przy tym przekonanie, że jego obrona zapobiegłaby "uprawomocnieniu się" decyzji Urzędu Skarbowego z 21.04.1995 r. i powstaniu "dodatkowych przykrych konsekwencji finansowych".
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi szczegółowo odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zarzuty skargi, a wcześniej odwołania dotyczą:
1/ naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu "wymiarowym" w czym upatruje on rażące naruszenie prawa, 2/ skierowania decyzji o wymiarze podatku do nieistniejącego podmiotu.
W związku z pierwszym z tych zarzutów należy wyjaśnić, że kwalifikowane wady decyzji, wymienione enumeratywnie w art. 156 par. 1 Kpa mają charakter materialnoprawny. Natomiast takie, jak podniesiono, naruszenie zasad postępowania administracyjnego /strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu/ mogło stanowić podstawę wniosku o wznowienie postępowania /art. 147 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa/. Takiego wniosku skarżący nie zgłosił. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności, wszczętym na żądanie skarżącego zawarte w piśmie z dnia 15.02.1999 r. zakres rozpoznania sprawy wyznaczała treść art. 156 par. 1 Kpa. W tym postępowaniu chodzi o wady tkwiące w samej decyzji a nie w procesie dochodzenia do finalnego rozstrzygnięcia sprawy. Nawet gdyby się okazało, że omawiany tu zarzut był uzasadniony, to nie mógłby on uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji, czego domagał się skarżący.
Bardziej skomplikowaną - na tle unormowań sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej /1.01.1998/ - była kwestia związana z opodatkowaniem wspólników - po rozwiązaniu spółki cywilnej. Prawo podatkowe uznając za podatnika jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oderwało się bowiem od konstrukcji prawa cywilnego, w którym podmiotem obowiązków /i praw/ mogą być tylko osoby fizyczne i osoby prawne /art. 1 Kc/. Mimo odrębności prawnopodatkowej spółki cywilnej dotyczące jej decyzje administracyjne dotyczą, jak to trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, praw i obowiązków każdego ze wspólników.
W orzecznictwie sądowym nie podlegało dyskusji, że wspólnicy spółki cywilnej są w stosunku do niej osobami trzecimi, w rozumieniu art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tej sytuacji, w przypadku rozwiązania takiej spółki przed wydaniem w stosunku do niej decyzji określającej inną, niż zeznana, wysokość podatku, należało wydać w stosunku do poszczególnych wspólników decyzję o ich odpowiedzialności /solidarnej/ za istniejące, w dacie rozwiązania, zobowiązania podatkowe spółki. Jednakże w orzecznictwie sądowym, przytoczonym obszernie w obydwu decyzjach i w odpowiedzi na skargę, dopuszczono możliwość kierowania w takiej sytuacji decyzji wymiarowej również bezpośrednio do wspólników, jako odpowiedzialnych - w ostatecznym rozrachunku - za zobowiązania rozwiązanej spółki.
W niniejszej sprawie decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 21.04.1995 r. jako adresatów wymienia i spółkę cywilną i obydwu wspólników. Odwołanie od niej wniósł wprawdzie jeden z nich /P./ ale w imieniu obydwu, na co wskazuje nie tylko nagłówek /K.-P./ ale i treść odwołania /"nie zgadzamy się", "prosimy o kompleksowe rozpatrzenie naszej sprawy"/. Podjęte więc zostało, we wspólnym interesie /do czego każdy wspólnik był uprawniony/ działanie zmierzające do instancyjnej kontroli decyzji wymiarowej.
Skoro w orzecznictwie sądowym dopuszczono wspólników /w ich interesie/ do występowania w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym spółki cywilnej to nie można odmówić im tego przymiotu w sytuacji kiedy "bycie" stroną rodzi konsekwencje niekorzystne z punktu widzenia wspólników. O tym decydują przede wszystkim przesłanki materialnoprawne, /art. 28 Kpa/ a te, co prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniach obu decyzji, zostały spełnione. Jak się wydaje, u podstaw drugiego z zarzutów legło przekonanie, że rozwiązanie spółki we "właściwym" /to jest przed doręczeniem decyzji/ momencie pozwoli byłym już wspólnikom na uniknięcie odpowiedzialności za zobowiązania spółki.
Przekonanie to nie ma uzasadnionych podstaw. Zobowiązania nie wygasały z tego /rozwiązanie spółki/ powodu, a kwestia, czy byli wspólnicy powinni otrzymać decyzję wymiarową, czy orzekającą o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, jest tu sprawą drugorzędną. Prawidłowo zatem Minister Finansów stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.
Stosunki pomiędzy byłymi wspólnikami, jak i ich wzajemne rozliczenia z tytułu odpowiedzialności za podatki, jakie ciążyły na spółce, pozostają poza zakresem zainteresowania organów podatkowych. Prawidłowo wyjaśniono również, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe, które wynikało z ustawy, wobec czego nie wydał decyzji konstytucyjnej /tworzącej zobowiązanie/. Zwrot o "konstytutywnych ustaleniach" wskazuje na niezrozumienie treści pojęcia "konstytutywny" w znaczeniu, jakie ma ono w prawie podatkowym.
Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.