Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 22 grudnia 1999 r., III SA 1350/99

Sprawa

sprawy ze skargi Jana i Lucyny G. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 29 stycznia 1999 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług - oddala skargę.

Teza

Skoro podatnik za życia nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to oczywiście także jego spadkobiercy, zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ prawa takiego nie nabyli.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

W dniu 5 maja 1998 r. zginął Wacław Andrzej G. prowadzący w S. firmę transportowo-handlową Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia 15 maja 1998 r. stwierdził, iż spadek po zmarłym nabyli jego rodzice Jan i Lucyna małżonkowie G. za zasadach wspólności małżeńskiej. W deklaracji z dnia 17 czerwca 1998 r. dla podatku od towarów i usług /VAT-7/ za maj 1998 r. podpisanej przez pełnomocnika firmy Jana G. wykazano do zwrotu na rachunek podatnika z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwotę 1.220 zł. Pismem z dnia 23 października 1998 r. Jan G. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S. o wypłatę kwoty 1.220 zł wynikającej z rozliczenia deklaracji za maj 1998 r. na podstawie art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż na kwotę tę składały się pieniądze rodziców wyłożone na doprowadzenie do końca transakcji zapoczątkowanych przez zmarłego syna. W związku z wystąpieniem Jana G. Urząd Skarbowy w S. przeprowadził kontrolę w firmie prowadzonej do śmierci przez Wacława G. ustalając, iż przed dniem zaprzestania działalności podatnik dokonał zakupów na kwotę 2.848,79 zł z naliczonym podatkiem w kwocie 626,77 zł, dalsze wydatki dokonywane były już po dokonaniu likwidacji działalności gospodarczej. Podano także, że firma w dniu 12 maja 1998 r. wystawiła dwie faktury za usługi transportowe wykonane w dniach 5 maja - 12 maja 1998 r. i 6 maja - 12 maja 1998 r. na trasach na Ukrainę. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 29 stycznia 1999 r. wydaną na podstawie art. 97 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwaną dalej "ustawą o VAT" odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług kwoty 1.220 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 1998 r. Jana i Lucyny G. spadkobiercom Wacława G. W uzasadnieniu podano m.in., że zmarły W.G. w okresie od 1 maja do 5 maja 1998 r. nie wykonał czynności podlegających o podatkowaniu. W związku z tym podatek naliczony nie podlegał rozliczeniu i zwrotowi za maj 1998 r. Podano także, że po śmierci podatnika nie powinny być dokonywane w jego imieniu żadne czynności, w tym przez pełnomocnika, gdyż pełnomocnictwo, zgodnie z art. 101 par. 2 Kc wygasło z chwilą śmierci mocodawcy. W konkluzji podano, że w przedmiotowej sytuacji brak było podstaw do dokonania zwrotu podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przez Wacława G., gdyż w okresie 1-5 maja 1998 r. nie wystąpiła żadna sprzedaż, a więc nie ma możliwości zastosowania art. 97 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji i późniejszych wyjaśnieniach Jan G. zarzucił organowi podatkowemu nieznajomość przepisów transportu międzynarodowego i związanych z tym odpraw celnych, a w szczególności pominięcia, iż w rozpatrywanej sprawie wyjazd po ładunek samochodów nastąpił w dniach 3 i 4 maja 1998 r., a więc za życia podatnika, a w jednym przypadku nawet odprawa celna nastąpiła za życia podatnika /5 maja 1998 r./ W tych warunkach, zdaniem odwołującego sprzedaż usługi transportowej należało traktować jako proces ciągły zapoczątkowany za życia podatnika. Odwołujący podał także, że po to aby nie popaść w kolizję z konwencją TIR musiał rozliczyć się z karnetu jako pełnomocnik firmy syna, ze zdaniem CMR łącznie z karnetem do zrzeszenia. W omawianym piśmie wspomina się także o należnościach za kwiecień 1998 r. w kwocie 619 zł nie objętych zaskarżoną decyzją oraz zarzucono organowi podatkowemu opieszałość w załatwianiu sprawy. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 29 kwietnia 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu powołano się m.in. na art. 9 ust. 5, art. 19 ust. 4 i art. 25 ust. 3 ustawy o VAT i w konkluzji podano, że brak było podstaw do zastosowania art. 97 Ordynacji podatkowej ponieważ podatnik został wykreślony z rejestru podatników z datą śmierci, a prawo do zwrotu podatku przysługuje tylko zarejestrowanemu podatnikowi. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie G. wnieśli o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż czynność opodatkowana rozpoczęła się z chwilą wyjazdu samochodów. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa inaczej nie stanowi i może uchylić zaskarżoną decyzję lub stwierdzić jej nieważność jeżeli narusza ona w istotny sposób obowiązujące przepisy. Sąd natomiast nie jest właściwy ani do oceny decyzji z punktu widzenia ich celowości, słuszności, czy też zasad współżycia społecznego albo też zastępować organy administracji państwowej w ich kompetencjach przez np. orzekanie o natychmiastowym zwrocie podatku o co wnoszą skarżący.

Przechodząc do meritum sprawy, to rzeczywiście zgodnie z art. 9 ust. 5 i art. 25 ust. 3 ustawy o VAT po śmierci podatnika i w związku z tym wykreśleniu go z rejestru nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Z kolei zgodnie z art. 6 ustawy obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w zasadzie z chwilą wykonania usługi, a nie z chwilą jej rozpoczęcia. W rozpatrywanej sprawie zaś co wynika z wystawionych faktur usługi zostały wykonane po śmierci podatnika, a więc podatek naliczony w związku z tymi usługami nie mógł być odliczony od podatku należnego.

Skoro zaś podatnik za życia nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to oczywiście także jego spadkobiercy, zgodnie z art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej prawa takiego nie nabyli. Z tych względów, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o NSA należało orzec, jak w sentencji.

Ubocznie można nadmienić, że praktycznie rzecz biorąc skarżący określone koszty ponieśli na własny rachunek i jako takie powinni je wykazywać w dokumentach.