Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 12.04.2000 r. Izba Skarbowa w O. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego przez Urząd Skarbowy w E. utrzymała w mocy jego decyzję z dnia 13.12.1999 r. określającą Grzegorzowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 9.697,80 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.999,90 zł oraz stosowne odsetki.
W jej uzasadnieniu podano, iż Grzegorz S. ustanowił, na rzecz kolegi Andrzeja G. w formie aktu notarialnego na okres 3 lat, licząc od dnia 8.12.1997 r. do 8.12.2000 r., nieodpłatną rentę pieniężną w łącznej wysokości 30.000 zł, płatną z góry, w III ratach rocznych tj.:
- - I rata płatna do 15.12.1997 r. w kwocie 15.000 zł,
- - II rata płatna do 15.12.1998 r. w kwocie 10.000 zł,
- - III rata płatna do 15.12.1999 r. w kwocie 5.000 zł.
Powołując się na treść art. 903 KC w ocenie organu ustanowiona renta nie miała charakteru okresowego. Za takim stanowiskiem przemawia w ocenie organu uzgodnienie, że do dnia 15.12.1998 r. zostanie wypłacona kwota 10.000 zł a następnie tj. do 15.12.2000 r. kwota 5.000 zł.
I już z tej przyczyny mając na uwadze treść art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ renta nie podlegała odliczeniu.
Następnie Izba stwierdziła, że renta jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności kauzalnej. Z uwagi na fakt, iż przepisy Kodeksu cywilnego nie precyzują przyczyn zawarcia umowy renty, należy w tym zakresie posłużyć się posiłkowe definicją renty zawartą w Słowniku języka polskiego. Rentą jest zatem okresowe lub dożywotnie świadczenie pieniężne, zapewniające osobie uprawnionej środki utrzymania w określonych sytuacjach życiowych /"Słownik języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r./.
Przez umowę renty strony dążą najczęściej do zaspokajania na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych /W. Czachórski: "Zobowiązania - zarys wykładu", Warszawa 1995 r., str. 394/. Umowa renty zawarta dla pozoru, jest w świetle art. 83 Kc nieważna, nie może więc być podstawą do odliczenia /III RN 192/99, III RN 193/99 i III RN 194/99/.
Izba ponadto stwierdziła, że z zebranego w sprawie materiału wynika, iż Grzegorz S. w 1998 r. uzyskał dochód w łącznej kwocie 43.702,31 zł. Strona mieszka u teściowej we F. w mieszkaniu o powierzchni 55 m, w którym znajdują się 3 pokoje.
Ponadto rentodawca posiada samochód osobowy marki Polonez z 1996 r., jak również - w połowie - jest właścicielem samochodu ojca marki Daevo Nexia z 1996 r. Od 1994 r. jest właścicielem nieruchomości położonej w E. Grzegorz S. w okresie 1996-1999 dokonał wpłaty na zakup lokalu mieszkalnego dla P.B. "S." Sp. z o.o. w E., w roku 1998 kwota wpłaty wynosiła 27.176 zł. Ponadto podatnik stwierdził, iż przyczyną ustanowienia renty umownej była pomoc rentobiorcy tj. Andrzejowi G. na cele oświatowo-finansowe /w części/ a także na kształcenie na studiach dziennych. Tymczasem podstawowym celem, dla którego umowa renty może być ustanowiona jest zapewnienie osobie uprawnionej środków utrzymania w określonych sytuacjach życiowych albo też przedmiotowa umowa może ograniczać się do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie na przykład w zakresie leczenia i pielęgnacji.
Stwierdzić należy, iż ustanowienie renty w celu pomocy oświatowo-finansowej, jak i dofinansowaniu w kształceniu na studiach dziennych nie jest równoznaczne z finansowaniem podmiotu, który wymaga pomocy w zakresie dostarczania mu niezbędnych środków na utrzymanie się z uwagi na fakt, iż znalazł się on w trudnej sytuacji materialnej lub życiowej. Zatem przedmiotowa przyczyna nie jest szczególną okolicznością ustanowienia świadczenia rentowego. Tym samym nie spełnia ona istoty renty i nie może stanowić podstawy do odliczenia. W toku postępowania ustalono jak twierdzi Izba, że rentobiorca jest kolegą podatnika.
Według danych Urzędu Skarbowego wysokość dochodu osiągniętego w 1998 r. przez Andrzeja G. wyniosła 12.936 zł., z czego 10.000 zł stanowiła renta umowna. Rentobiorca mieszka razem z rodzicami. Ponadto z ww. protokołu wynika, iż otrzymana renta została przeznaczona na dojazdy do O., gdzie studiował - wydatek ok. 200-250 zł miesięcznie, korepetycje -50 zł miesięcznie, jak również zakup podręczników - 120-150 zł na semestr, zeszyty, przybory kreślarskie. Andrzej G. kwotę renty przeznaczał również na rozrywki kulturalne - 1.000 zł rocznie, a także korzystanie z internetu /na uczelni/, a ponadto ubrania w kwocie 2.000 zł rocznie. Swoim rodzicom przekazywał miesięcznie 150 zł na żywność. Skoro renta miała służyć jako pomoc w "kształceniu się na studiach", to w związku z powyższymi ustaleniami nie można uznać powyższej umowy renty za podstawę do odliczenia od dochodu.
W skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nie każda renta jest trwałym ciężarem, /art. 890 Kc/ poprzez przyjęcie, że ustanowiona renta nie ma charakteru świadczeń okresowych a przyczyny jej ustanowienia nie są podyktowane szczególnymi okolicznościami. Opisując dotychczasowy przebieg sprawy stwierdzono, że Andrzej G. studiuje dziennie na wyższej uczelni. Pochodzi z niezbyt zamożnej rodziny, która niestety nie jest w stanie opłacać jego nauki, wyżywienia, zakwaterowania. Świadczenie rentowe otrzymywane od Grzegorza S. pozwalało i pozwala mu na kontynuację nauki.
Celem zawartej umowy renty było finansowe wsparcie rentobiorcy w zdobyciu wykształcenia.
Sytuacja życiowa Andrzeja G. tj. niewielkie dochody uzyskiwane przez niego, brak pomocy finansowej ze strony rodziny, a także wysokie koszty związane z kształceniem na studiach dziennych są z pewnością okolicznością uzasadniającą wsparcie finansowe poprzez ustanowienie świadczenia rentowego.
Celem ustanowionej renty było zapewnienie Andrzejowi G. środków utrzymania w jego konkretnej sytuacji życiowej. Świadczenie rentowe pozwoliło w ocenie strony żyć rentobiorcy na przyzwoitym "normalnym" poziomie i co najważniejsze umożliwiło mu dalszą naukę.
Zwrócono uwagę, iż przeznaczenie środków finansowych na cele kulturalne i korzystanie z internetu są związane z kontynuowaniem nauki i biorąc pod uwagę niewielką kwotę, nie może uzasadniać stanowiska Izby w tym przedmiocie, iż zawarta umowa renty miała na celu obejście prawa.
Strona skarżąca podniosła, że organy nie wyjaśniły przyczyn, dla których nie uznano jej sytuacji za wyjątkową. Zwróciła uwagę, że postępowanie bez jej winy toczyło się od 5 lat. Zmuszona została do zaciągnięcia długu i. zapłaty należności z obu tytułów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpatrywana skarga nie zawiera w zasadzie zarzutów dotyczących naruszenia prawa, a sprowadza się do kwestionowania zasadności podjętej decyzji przez organy podatkowe mając na uwadze wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r. Tymczasem zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd powołany jest do badania zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia. Rozpoznając skargę w tym zakresie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie.
W ustosunkowaniu się do stwierdzenia skargi wskazać należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
W sprawie niniejszej spór między stronami sprowadzał się do ustalenia czy w rozpatrywanym stanie faktycznym ustanowiona renta i wypłacona 28.12.1998 r. zgodnie z zawartą umową renty i poniesione w związku z tym świadczenie stanowiło podstawę do odliczenia od dochodu w 1998 r. przez rentodawcę. Rozpatrując wymienioną kwestię należało mieć na uwadze, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty dla własnych potrzeb, zatem należy w tym zakresie stosować przepisy art. 903-907 Kc. W tym miejscu przytoczyć trzeba argumentację Sądu Najwyższego, a na którą powołuje się skarżący. W wyrokach tych między innymi wyrażono pogląd, że każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu. Jednak jak podkreślił Sąd Najwyższy, umowa renty jest czynnością kauzalną i cel prawny przysporzenia, aczkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak ma decydujący wpływ na jej ważność.
Organy podatkowe nie są wprawdzie uprawnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, to jednak mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia, czy umowa nie zmierzała do obejścia prawa podatkowego celem uniknięcia bądź zmniejszenia konsekwencji podatkowych. Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści. W świetle powyższych uwag organ podatkowy II instancji przeprowadzając postępowanie wyjaśniające zmierzające do wyjaśnienia celu zawarcia umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz Andrzeja G. w kwocie 10.000 zł, dokonując ustaleń kierował się zasadą swobodnej oceny dowodów wy rażoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym ocena ta jest zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.
W szczególności trafnie Izba przyjęła, że z uwagi na brak definicji renty w prawie należało posłużyć się posiłkowe definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, przez którą należy rozumieć między innymi świadczenia pieniężne zapewniające osobie uprawnionej środki utrzymania w określonych sytuacjach życiowych.
Przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby Andrzej G. znajdował się w sytuacji szczególnej. Za taką przecież nie można uznać aby przeznaczyć wysoką bo 10.000 zł kwotę świadczenia w sytuacji, gdy jego przychód wyniósł 43.702,31 zł, kwota faktycznie poniesionych wydatków na potrzeby mieszkaniowe wyniosła 27.176,00 zł i na jego utrzymanie pozostała kwota 6.526,31 zł a więc mniejsza od świadczenia rentowego.
Ażeby zatem w takich okolicznościach ustanowić rentę i to na rzecz zupełnie obcej osoby, musiałyby zaistnieć jakieś szczególne okoliczności, które tłumaczyłyby taki gest skarżącego.
Rozpoznając niniejszą sprawę nie sposób także pominąć, że aby świadczenie z tytułu renty mogło stanowić podstawę odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy renta musi funkcjonować w okresie roku podatkowego.
Skoro świadczenie zostało przekazane przez skarżącego w dniu 28.12.1998 r. i nie wykazał on aby kwota ta została przez osobę uprawnioną spożytkowana, to nie było podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skarga podległa oddaleniu.