Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. rozpatrując odwołanie Barbary R. właścicielki apteki zaskarżonymi decyzjami z 15 lipca 1997 r.:
- - na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w W. z 29 listopada 1996 r. i określiła odwołującej Barbarze R. podatek od towarów i usług za miesiące lipiec - sierpień 1996 r. w wysokości 7.391 zł,
- - na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 i 2 Kpa uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 lutego 1997 r. i określiła odwołującej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 1996 r. w kwocie 2.679 zł, utrzymując jednocześnie decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1996 r.,
- - utrzymała w mocy:
- - decyzję Urzędu Skarbowego w W. z 11 lutego 1997 r. i z 6 stycznia 1997 r., określające wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 1996 r. w kwocie 1.037 zł do zwrotu na rachunek bankowy odwołującej, zaś za grudzień 1996 r. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 650 zł.
W uzasadnieniu tychże decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż odwołująca osiągnęła obrót z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za pierwsze trzy kwartały 1995 r. w wysokości 786.422 zł, który zobowiązywał ja do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 lipca 1996 r., co reguluje par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./. Wyjaśniła, że refundacja z budżetu państwa dotycząca wyłącznie sprzedaży leków i artykułów sanitarnych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jest zaliczana do obrotu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołała się na treść pisma Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 1996 r. nr PP3-8214-182/96/JM, w którym minister wyjaśnił, iż obrotem w aptekach otrzymujących refundację z budżetu na leki wydawane osobom uprawnionym jest kwota należna z tytułu sprzedaży leków i artykułów sanitarnych oraz wykonanych usług pomniejszona o kwotę podatku, a nie częściowa odpłatność uiszczona przez nabywcę.
Ponieważ odwołująca rozpoczęła ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dopiero od 2 września 1996 r., a nie od 1 lipca 1996 r., naruszyła tym samym art. 29 ust. 1 cyt. ustawy. Utraciła więc prawo do obniżania podatku należnego o tę część podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, która związana jest ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu przy użyciu kas rejestrujących.
Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż dodatkową konsekwencją nie zainstalowania przez odwołującą kas rejestrujących w obowiązującym terminie jest utrata przez nią prawa do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup każdej z kas rejestrujących, co wynika z par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących. Powyższe przesłanki zadecydowały o uchyleniu decyzji wymiarowych dotyczących podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1996 r. i wymierzenie podatku według wyżej określonych zasad.
W skardze do NSA Barbara R. wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji i wywodziła, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku, a w przypadku leków taką kwotą należną są kwoty wpłacone za wydany towar przez osoby uprawnione. Zdaniem skarżącej, kwota refundacji nie może być uznana za kwotę sprzedaży i z tego też względu kwota ta nie powinna być zaliczana do obrotu, a to powoduje, że kwota ta nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu terminu rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podnosiła, iż przepis ar. 29 ust. 2 cyt. ustawy można naruszyć w sytuacji, gdy podatnik świadomie, w ogóle nie prowadzi ewidencji za pomocą kas rejestrujących, a nie gdy zainstalował kasy z niewielkim opóźnieniem. Twierdziła, iż rozpoczęła ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących w terminie określonym w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, a więc z chwilą osiągnięcia sprzedaży określonej przez skarżącą według jej najlepszej wiedzy. Zarzuciła, iż w ustawie brak jest przepisu określającego szczególny sposób ustalania wielkości wyżej wymienionej sprzedaży.
Stwierdziła, że brak było podstaw do wydania przez Izbę Skarbową rozstrzygnięć o braku możliwości obniżania podatku należnego o część ceny wydatkowanej na zakup kas rejestrujących.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy wiąże się zasadniczo z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Konstrukcja przepisów art. 6 ust. 1-9 wskazuje, że podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma wydanie towaru oraz otrzymanie co najmniej 50 procent ceny, a także wystawienie określonego przepisami dokumentu sprzedaży.
Momentem decydującym jest więc wydanie towaru lub wykonanie usługi i tylko wyjątkowo obowiązek podatkowy wiąże się z momentem zapłaty, zależnie od tego, co nastąpi wcześniej, chyba że pobrano zaliczkę w wysokości co najmniej połowy ceny.
Treść wyżej cytowanych przepisów wskazuje, co wielokrotnie podnosił Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną, zobiektywizowaną, a to znaczy, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji.
Zgodnie z art. 31 ust. 1, art. 37 ust. 1 i art. 38 ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1-2 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym /Dz.U. nr 105 poz. 452/ apteki są wyłącznie uprawnione do dokonywania obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi, którymi są między innymi leki oraz materiały medyczne, przy czym powyższe środki i materiały są wydawane przez apteki na podstawie recept lekarskich albo zapotrzebowania określonych podmiotów. Obrót lekami reguluje ustawa z dnia 27 września 1991 r. o zasadach odpłatności za leki i artykuły sanitarne /Dz.U. 1994 nr 94 poz. 422 ze zm./, natomiast wykazy leków podstawowych i uzupełniających są z reguły co roku określane zarządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej.
Zasady wystawiania recept na leki i artykuły sanitarne uprawniające do ich nabycia za opłatą ryczałtową lub odpłatność częściową zostały określone w zarządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 19 listopada 1991 r. w sprawie recept uprawniających do nabycia leku i artykułu sanitarnego za opłatę ryczałtową, za częściową odpłatnością lub bezpłatnie /M.P. nr 40 poz. 286/.
Wskazane wyżej regulacje prawne odnośnie leków i artykułów sanitarnych posługują się pojęciem "wydawanie", a nie sprzedaż, zaś działalność aptek w tym zakresie jest określona jako "obrót detaliczny".
Zarówno wydawanie, jak i obrót detaliczny jest w istocie sprzedażą, z tym tylko, że ze względu na określone innymi przepisami uprawnienia odbiorców, nie płacą oni lub płacą tylko część należności i ze względu na przedmiot wydania, jego realizacja może nastąpić na podstawie określonego dokumentu, tj. recepty itp., wystawionej przez uprawnione podmioty. Wydawanie leków i innych artykułów za odpłatnością częściową, ryczałtową lub bezpłatnie wiąże się z refundacją części lub całości zapłaty, której prowadzący aptekę nie otrzymał od odbiorcy leku. Realizacja refundacji następuje ze środków budżetowych będących w dyspozycji wojewody w ramach realizacji ogólnego systemu opieki zdrowotnej zapewnionej obywatelom przez państwo. Dla realizowania tej refundacji skarżący wystawia faktury ze wskazaniem wartości leków i innych artykułów według cen zakupu, kwoty otrzymanej od osób uprawnionych, wykazaniem różnicy "do uregulowania". Realizacja tych faktur następowała w pewnym odstępie czasowym.
Powyższa refundacja nie jest odrębną czynnością w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż stanowi formę realizacji zapłaty /częściowej lub całkowitej/ za leki i inne artykuły nabyte przez aptekarza za określoną cenę, a następnie wydane osobom uprawnionym za część należności lub bez należności. Nie jest też sprzedażą lub wydaniem towarów, gdyż ta czynność nastąpiła wcześniej. Wystawiony przez aptekarza dokument w celu realizacji refundacji nie jest też fakturą lub rachunkiem uproszczonym, gdyż nie dokumentuje on czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 32 cyt. ustawy o podatku VAT, stanowi bowiem tylko zestawienie zrealizowanych recept i kwot otrzymanych i należnych itp.
Wskazane wyżej zasady odpłatności za leki i związana z tym refundacja, nie mogą prowadzić do wniosku, że kwota refundacji powinna być wyłączona z obrotu, skoro jest ona formą zapłaty należności /chociaż oddalona w czasie od przeprowadzonego obrotu lekami/, a obowiązek podatkowy nie jest związany z momentem zapłaty.
Obrót będący podstawą opodatkowania zdefiniowany został jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku należnego, a kwota należna, to całość świadczenia należnego od odbiorcy. W sytuacji pobrania zaliczek, przedpłat lub rat obowiązek podatkowy powstaje z momentem otrzymania zadatku itp., a obrotem jest ta otrzymana kwota /art. 6 ust. 8, art. 15 ust. 1 ustawy/.
Częściowe wpłaty za leki nie są zaliczkami, zadatkami lub przedpłatami, gdyż nie są dokonywane przed wydaniem towaru, nie są też ratami, gdyż realizacji "brakującej" części należności za leki czy inne artykuły nie została pozostawiona umownej swobodzie miedzy aptekarzem a odbiorcą leku, lecz wynika z regulacji ustawowej.
Wyłączenie refundacji z obrotu przy rozliczaniu podatku od towarów i usług jako należności wypłaconej aptekarzom przez inny podmiot niż nabywca leku, ale będącej formą realizacji należności za dany lek byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby pozwalały na to stosowne uregulowania prawne.
Takich uregulowań nie ma zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w zapisie o refundacji dla aptek wprowadzonym ustawą z dnia 9 listopada 1995 r. o zmianie ustawy o zasadach odpłatności za leki /Dz.U. nr 138 poz. 684/.
W związku z tym błędne ustalenie przez skarżącą obrotu z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w kwocie 512.612 zł zamiast w wysokości 786.422 zł spowodowało, iż zainstalowała kasę w dniu 2 września 1996 r. zamiast w dniu 1 lipca 1996 r., czym naruszyła art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 2 ust. 2 i par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących.
Powyższe naruszenie cytowanych norm prawa skutkowało utratą prawa do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących oraz wymierzenia podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. w wysokości wynikającej z tegoż przepisu.
W związku z tym, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę.