Uzasadnienie
Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B.-O." s.c. Jerzy N., Zbigniew J., Stanisław K. z siedzibą w C. w 2000 roku prowadziło działalność gospodarczą między innymi w zakresie kupna i sprzedaży paliw płynnych.
Urząd Skarbowy w C. przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia do listopada 2000 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka Cywilna "B.-O." na dzień 31 grudnia 1999 r. posiadała na stanie magazynowym 709.245 ton oleju napędowego II o symbolu SWW 0242 222, który był objęty zwolnieniem z podatku akcyzowego zgodnie z poz. 1 pkt 7 załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./. Spółka dokonała sprzedaży tego oleju w styczniu i lutym 2000 r. nie wykazując tej sprzedaży w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2.
Olej napędowy II z dniem 1 stycznia 2000 r. został opodatkowany podatkiem akcyzowym zgodnie z poz. 1 pkt 2 załącznika Nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197/.
W związku z powyższym Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia 16 lutego 2001 r. określił Spółce należne zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku akcyzowym za styczeń w kwocie 419.035 zł oraz odsetki od zaległości w kwocie 181.597,10 zł zaległość za luty 2000 r. w kwocie 309.514 zł oraz odsetki w kwocie 122.830,40 zł.
Podatnik w dniu 2 marca 2001 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.
Zdaniem podatnika sprzedaż oleju napędowego II w styczniu i lutym 2000 r. nie powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym, bowiem w chwili zakupu towar ten był zwolniony od podatku akcyzowego na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. Podatnik podkreślił, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego opublikowane w dniu 23 grudnia 1999 r. weszło w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., a więc nie posiada ono stosownego vacatio legis, niezbędnego dla podatników do odpowiedniego zapoznania się z nim oraz skorygowania planowanych transakcji gospodarczych. Ponadto jest niezgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem określenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku, może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy, a nie rozporządzenia.
W odwołaniu zarzucono także naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów proceduralnych i zasad postępowania, mających wpływ na rozstrzygnięcie.
W ocenie strony odwołującej prowadzone postępowanie było niezgodne z regułą wynikającą z art. 173 par. 1 Ordynacji podatkowej ponieważ żaden z protokołów nie zawiera danych osób składających wyjaśnienia.
Kontrolujący nie zapoznali też wszystkich wspólników o istotnych etapach prowadzonego postępowania gdy zważyć, że protokół podpisał tylko jeden wspólnik /Jerzy N./, co kwestionują pozostali wspólnicy. Pełnomocnictwo wspólnika podpisującego protokół dotyczyło bowiem reprezentowania spółki w sprawach bieżących, a nie w sprawach kontroli podatkowej.
W odwołaniu wskazano również, że zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów sprzedaż zapasów zakupionych w dacie obowiązywania zwolnienia od podatku akcyzowego nie podlega opodatkowaniu mimo, iż sprzedaż ta następuje w chwili, gdy towar podlega już opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takie stanowisko prezentują też inne Urzędy Skarbowe w kwestii sprzedaży oleju napędowego.
Przytoczone w odwołaniu argumenty nie przekonały Izby Skarbowej w W., która decyzją z dnia 11 kwietnia 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając jej motywy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego nie ma przepisu zwalniającego od podatku akcyzowego sprzedaż oleju napędowego II, stanowiącego zapas na dzień 31.12.1999 r. a zatem spółka obowiązana była zapłacić podatek od sprzedaży tego oleju w 2000 r., z wyjątkiem sytuacji, gdy podatek akcyzowy zapłacił wcześniej producent lub importer.
Izba Skarbowa w W. nie dopatrzyła się też, aby w postępowaniu naruszono przepisy procedury podatkowej.
Zdaniem organu odwoławczego sporządzony przez kontrolujących protokół kontroli z dnia 28 grudnia 2000 r. zawiera wszystkie, wymagane przez art. 290 Ordynacji podatkowej, elementy, a wszelkich wyjaśnień podczas kontroli udzielał Prezes Spółki, Jerzy N., który podpisał protokół z kontroli na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez pozostałych wspólników. Spółce zapewniono też udział w każdym stadium postępowania, o czym świadczą wniesione przez Spółkę zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokółu kontroli z dnia 18 stycznia 2001 r. oraz z dnia 14 lutego 2000 r., podpisane przez Wiceprezesa Zbigniewa J. Powołane zaś w odwołaniu stanowisko Ministerstwa Finansów dotyczyło wyłącznie nafty i oleju opałowego, a nie oleju napędowego.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik "B.-O." Jerzy N., Zbigniew J., Stanisław K. Spółka Jawna z siedzibą w C. wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając, że w sprawie pominięto w całości podnoszoną w postępowaniu kwestię niezgodności z Konstytucją przepisów powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, na podstawie którego określono zobowiązania strony skarżącej w podatku akcyzowym, a także zdawkowo potraktowano argument strony, dotyczący stanowiska Ministerstwa Finansów /pismo z dnia 13 lipca 1999 r. nr PP 4-7616/80/99/KR/ mającego istotne znaczenie w sprawie.
W tej ostatniej kwestii podniesiono, że pismo to, wydane na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek dotyczyło sprzedaży nafty i oleju napędowego nabytych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 1999 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 57 poz. 599/ to jednak powinno być stosowane również w odniesieniu do sprzedaży zapasów oleju napędowego nabytego przed dniem wejścia w życie przepisów obejmujących podatkiem akcyzowym sprzedaż tego oleju.
Zdaniem strony skarżącej ratio legis przepisu par. 18 ust. 1 pkt 7 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. polegało na ochronie interesu Skarbu Państwa w przypadku, gdy w chwili zakupu towaru transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a mimo to podatek ten nie został zapłacony. Przepis ten nie oznacza jednak, że opodatkowaniu podlegają przypadki sprzedaży towaru korzystającego w chwili zakupu ze zwolnienia od akcyzy.
Niezależnie od tego rozporządzenie to wprowadzone zostało w życie bez odpowiedniego vacatio legis /opublikowanie tego aktu miało miejsce w dniu 23 grudnia 1999 r., przy czym rozporządzenie stało się faktycznie dostępne dopiero w styczniu 2000 r./.
W skardze podtrzymano podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia w postępowaniu zasad określonych w przepisach art. 7-9 Kpa wnioskując o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz /w przypadku uwzględnienia tego wniosku/ o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii prawnej.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w Ciechanowie wydane zostały na podstawie przepisu par. 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197/.
Przepis ten przewidywał, że podatnikami podatku akcyzowego są "również" /oprócz podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyroków akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.
Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 uznał, że przepis par. 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ określający takie właśnie rozszerzenie, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podstawową zasadą prawa podatkowego: nakładania podatków /i innych danin publicznych/ oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej.
Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak /akcentując, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym wszczęte zostało z pytania prawnego związanego ze sprawą oceny legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty - nie zaś istnienia /nieistnienia/ zaległości podatkowej, co nie jest tożsame z konstytucyjnego punktu widzenia/, że wskazana niezgodność nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie kwestionowanego przepisu.
W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto /co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie/, że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku akcyzowego, nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, albowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przepis par. 18 ust. 1 pkt 7 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez Sąd w rozpatrywanej sprawie.
Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianego przepisu z wyraźną normą art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy /ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 122 poz. 1324/.
Nadmienić też wypada, że niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż producent lub importer stwierdzana była już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. SA/Sz 2073/99/. Wynika ona również wprost z przepisów art. 4 par. 2 i art. 7 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Niezależnie od tego analiza przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt rozpatrywanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że decyzje organów obu instancji zapadły z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 187 par. 1 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, nakazujących organom podatkowym wyczerpujące rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, co mogło mieć wpływ na jej wynik.
Z akt tych wynika bowiem, że w toku postępowania podatkowego strona skarżąca konsekwentnie podnosiła zarzut, iż przepis par. 18 ust. 1 pkt 7 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., wprowadzający opodatkowanie sprzedaży wyrobów akcyzowych zawierał warunek, że opodatkowanie to dotyczy wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą "od których nie zapłacono podatku akcyzowego".
Przepis ten określał zatem zasadę przerzucenia obowiązku podatkowego na sprzedawcę w sytuacji, gdy producent lub importer nie zapłacili akcyzy i nie mógł mieć zastosowania do przypadków, gdy w momencie nabycia tych wyrobów podlegały one zwolnieniu od akcyzy /nie było obowiązku "zapłaty" podatku/.
Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca powoływała się na pismo Ministra Finansów z dnia 13 lipca 1999 r. Nr PP-4-7616/80/99/KR, będące urzędową interpretacją przepisów prawa podatkowego, wydaną na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W piśmie tym wyjaśniono, że sprzedaż nafty i oleju opałowego nabytych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 1999 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 57 poz. 599/ nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określona w tym piśmie zasada powinna mieć więc zastosowanie w odniesieniu do wyrobów nabytych w warunkach zwolnienia od akcyzy.
Zarzut ten nie został dogłębnie rozważony gdy uwzględnić, że Izba Skarbowa w W. skwitowała go lapidarnym stwierdzeniem, iż przecież wskazane pismo dotyczyło nafty i oleju opałowego.
Nie odniesiono się też w ogóle do zarzutu strony powołującej się na odmienne podejście innych urzędów skarbowych w podobnych sprawach.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 1pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 195 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.