Uzasadnienie
Umową z dnia 10.04.1995 r. (...) Towarzystwo Finansowe "S." Spółka z o.o. udzieliło Spółce akcyjnej "B. W." pożyczki w kwocie 3.640.000 zł. Powyższa umowa nie została przedstawiona do opodatkowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. P. określającą opłatę skarbową od tej umowy. W ocenie organów podatkowych obu instancji, wbrew stanowisku strony, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie został wyłączony przez art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Przepis ten nie zwalnia z opłaty skarbowej umów pożyczki, które są umowami innymi aniżeli umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. W szczególności umowy te nie mogą być utożsamiane z pojęciami towaru lub usługi jakie wynikają z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła Spółka Akcyjna "B. W." i Spółka z o.o. "S." wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i art. 2, 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. U ocenie skarżących udzielanie pożyczek przez podatników podatku od towarów i usług jest usługą finansową i z tego powodu podlega zwolnieniu z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Jest to umowa podobna do umowy użyczenia, najmu czy darowizny. Skarżąca Spółka Akcyjna "B. W." zarzuciła nadto, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej i par. 11 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 9.12.1994 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty w rezultacie pominięcia przez organ I instancji tego, że przedmiotowa pożyczka została wydana wekslem trasowanym a vista i użycie przez strony blankietów wekslowych spowodowało, że uiszczenie opłaty skarbowej od weksla pochłonęło obowiązek opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Zaskarżona decyzja rażąco narusza też art. 61 par. 4 Kpa a nadto art. 10 Kpa w związku z art. 79 par. 1 Kpa, art. 81 Kpa i art. 107 par. 1 i 3 oraz art. 50 par. 2 Kpa, art. 75 par. 1 Kpa, art. 77 par. 1 Kpa, art. 78 par. 1 Kpa i w szczególności art. 80 Kpa poprzez niedopełnienie obowiązku zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania podatkowego a także zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz niezaznajomienia strony z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przy jednoczesnym pominięciu wymogów, jakim powinny odpowiadać decyzje administracyjne, co w konsekwencji doprowadziło do uniemożliwienia stronie obrony swych interesów, jak również do tego, że rozstrzygnięcie sprawy nie zostało dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wniesione skargi nie są uzasadnione.
Na wstępie podkreślenia wymaga kwestia zasadnicza, która nie jest uwzględniona przez autorów skargi. Będący podstawą twierdzenia stron skarżących, iż przedmiotowa umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ pomimo, iż wprowadzony w życie ustawą o podatku od towarów i usług, jest normą wchodzącą w skład ustawy o opłacie skarbowej. Z tego faktu - przy istniejących rozbieżnościach pojęciowych pomiędzy regulacjami dotyczącymi opłaty skarbowej opartymi na prawie cywilnym a normami ustawy o podatku od towarów i usług, które nie respektują regulacji wynikających z kodeksu cywilnego - wyprowadzić należy wniosek o priorytecie regulacji wynikających z ustawy o opłacie skarbowej.
Ustawa ta opodatkowuje czynności cywilnoprawne, głównie umowy definiowane w Kodeksie cywilnym i takie czynności od opłaty skarbowej zwalnia. W największym skrócie strony skarżące uważają, iż w istocie nie mamy do czynienia z umową pożyczki a z wykonaniem usługi finansowej zgodnie z terminologią ustawy o podatku od towarów i usług.
Powoływane wyłączenie od opłaty skarbowej uregulowane jest w ustawie o opłacie skarbowej a nie w ustawie o podatku od towarów i usług. Powoływany w skardze przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłączył spod działania przepisów regulujących opłatę "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju /podkreśl. NSA/ umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2...". Analizowany przepis wprowadził wprawdzie odesłanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak nie bez ograniczeń. Za niepodlegające opłacie skarbowej uznał bowiem ustawodawca umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ostatniej z wymienionych ustaw, lecz tylko te z nich, które zostałyby zakwalifikowane jako "inne tego rodzaju umowy" co umowy sprzedaży, najmu i podnajmu. Tak więc nie każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.
Przesądzającym dla dokonanej przez Sąd oceny jest to, iż umowa pożyczki, w związku z którą doszło do wymierzenia opłaty nie jest "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy czy najmu a skoro tak, umowa taka jest przedmiotem opłaty stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek jej uiszczenia powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, zaś podstawą jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/.
Za taką interpretacją niefortunnie sformułowanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej przemawia również wykładnia systemowa i celowościowa.
Prawodawca zwolnieniami z opłaty skarbowej umów pożyczki zajął się w sposób wyczerpujący stanowiąc zwolnienie dla umów pożyczki zawieranych pomiędzy bliskimi /art. 5 ust. 1 lit "b" ustawy o opłacie skarbowej/ oraz na podstawie upoważnienia z art. 8 ust. 3 tej ustawy ustanawiając 6 rodzajów umów pożyczki wolnych od opłaty - w par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Intencje prawodawcy w materii zwolnienia z opłaty skarbowej umów pożyczki zawieranych "profesjonalnie" uregulował par. 68 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zwalniający od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, od 31 lipca 1996 r." pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego".
Wskazany przepis, od 1 stycznia 1995 r. zastąpił identycznie brzmiący par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./. Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w Uchwale Składu Całej Izby SN z 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Jak wynika z art. 4 - ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11 ust. 1 Prawa bankowego/. Przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, o treści obowiązującej w latach 1994 i 1995 - zmiana wprowadzona od 31 lipca tego roku, w ocenie Sądu, polegała wyłącznie na uściśleniu treści przepisu - zwalniał od opłaty pożyczki udzielane przez określone podmioty gospodarcze, a mianowicie podmioty prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Ze względu na istotę działalności gospodarczej /stała; powtarzająca się/ i jej zarobkowy charakter, czynności udzielania pożyczek /podlegających przepisom prawa cywilnego/ były regulowane przepisami wskazanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Ta ustawa wymagała z kolei, aby działalność gospodarcza była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Skoro stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, a także spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP.
Spółki, które w 1994 r. i 1995 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty na podstawie tego przepisu.
W sytuacji tak precyzyjnie regulowanej problematyki zwolnień umów pożyczki udzielanych przez podmioty zajmujące się tym zawodowo nie można upatrywać w art. 5 ust. 1 pkt 3 lit. "a" możliwości wyinterpretowania takiego zwolnienia, które niewątpliwie celowo zostało wyłączone.
Za niezasadne uznać należy zarzuty, jakoby fakt wypłacenia kwoty pożyczki wekslem trasowanym a vista wyczerpało obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Trafnie wskazała Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę, że generalnie umowa pożyczki podlega opłacie skarbowej jako czynność cywilnoprawna na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej bez względu na formę wykonania tej umowy. Natomiast weksle jako dokumenty podlegają opłacie skarbowej na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "b" tej ustawy.
Zauważyć też trzeba, że podstawowym i jedynym dowodem w sprawie była zawarta umowa pożyczki oraz oświadczenie stron tej umowy, iż opłata skarbowa nie została uiszczona. Taki stan sprawy, uwzględniając zasadę szybkości i ekonomii postępowania administracyjnego, wykluczał potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Pismem z dnia 5.08.1996 r. poinformowano natomiast kontrahenta PTE "S." o wynikach kontroli przeprowadzonej w tej firmie i wskazano, na podstawie jakich przepisów zostanie naliczona opłata skarbowa od umowy pożyczki. Pismo to, w ocenie Sądu, wyczerpało obowiązek powiadomienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w zakresie opłaty skarbowej.
Mając powyższe na uwadze nie dopatrzył się Naczelny Sąd Administracyjny, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.