Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 11 marca 1997 r., III SA 1397/95

Teza

Z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w szczególności ze sformułowania "związanego z prowadzoną działalnością", wynika, że związek ten ustala się na moment dokonania odsprzedaży.

Sentencja

1. uchyla decyzję organów podatkowych obu instancji.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z 15.3.1995 r., ustalającą małżonkom E. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. w kwocie 93.610.000 st. zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że Spółka cywilna "E.", której podatnicy są wspólnikami, w dniu 19.1.1994 r. dokonała sprzedaży na podstawie aktu notarialnego lokalu użytkowego o wartości 220.000.000 st. zł na rzecz małżonków K. Transakcja ta nie została udokumentowana fakturą VAT, jak również nie został naliczony i odprowadzony podatek należny. Urząd Skarbowy na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /ustawy o podatku od towarów i usług/ określił wartość sprzedanego lokalu - bez wartości gruntu - na kwotę 211.775.400 st. zł i ustalił podatek należny przy zastosowaniu 22 procent stawki VAT, podwyższając tak ustalony podatek o 100 procent. Izba Skarbowa podnosiła, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona od podatku VAT jest odprzedaż towarów używanych, jeśli jest dokonywana przez użytkownika, pod warunkiem, że towary te nie stanowią bądź nie stanowiły składników majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy stwierdził, że aby sprzedaż lokalu /towaru używanego/ była zwolniona od podatku VAT, muszą być jednocześnie spełnione dwa warunki:

• odprzedaż dokonywana jest przez użytkownika rozumianego jako właściciel towaru lub rzeczy,
• towary te nie stanowią bądź nie stanowiły składnika majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W przedstawionym stanie faktycznym spełniony został tylko jeden z warunków, tj. sprzedającymi byli właściciele nieruchomości, państwo E., działający jako Spółka cywilna "E.". Nie został zaś spełniony drugi warunek, gdyż nieruchomość była ściśle związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą do 30.4.1993 r. Nie ma w sprawie znaczenia, że nieruchomość nie stanowiła składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością w ostatnim okresie przed dokonaniem odprzedaży. Istotne jest, czy nieruchomość kiedykolwiek była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W skardze do NSA skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucili rozstrzygnięciom tych organów naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 7-10 i art. 75, art. 77-81 Kpa. Decyzje podatkowe rażąco naruszają prawo, ponieważ stosują warunki i kryteria dotyczące zwolnień przedmiotowych od podatku VAT, określone przy sprzedaży towarów używanych, do zdarzeń i zaszłości sprzed wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka została zawiązana 1.1.1993 r. i nie prowadziła działalności w przedmiotowym lokalu po 30.4.1993 r., gdyż został on wynajęty. Lokal był związany z działalnością poprzedniej firmy, prowadzonej jednoosobowo przez J.E. Zakończył on działalność gospodarczą 31.12.1992 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, powtarzając analogiczną argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przedmiotem transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na mocy decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie była sprzedaż przez skarżących, na podstawie umowy w formie aktu notarialnego zawartej 19.1.1994 r. udziału wynoszącego 22/100 części zabudowanej nieruchomości położonej w K. Z treści aktu notarialnego wynika, że skarżący zbyli swój udział w określonej wyżej nieruchomości jako osoby fizyczne, a nie wspólnicy Spółki cywilnej "E.", do których były adresowane decyzje organów podatkowych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wskazała m.in., że sprzedana nieruchomość była towarem używanym w świetle art. 4 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, żeby odprzedaż towarów używanych była zwolniona od tego podatku, muszą być spełnione przesłanki określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe trafnie zaliczyły przedmiot umowy sprzedaży do grupy towarów używanych, gdyż jak wynika z akt sprawy, upłynęło już co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę budynku /art. 4 pkt 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług/. Organy podatkowe kwestionują spełnienie warunku zwolnienia opisanej wyżej umowy sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości od podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca w przepisie tym zwolnił od podatku od towarów i usług odprzedaż opisanego wyżej udziału w nieruchomości zabudowanej, jeżeli spełnione są następujące przesłanki. Po pierwsze - musi być ona dokonana przez jej użytkownika, a po drugie - udział nie stanowi bądź nie stanowił majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, przedmiotowa transakcja spełnia również drugi z warunków wymaganych przez prawo do zwolnienia jej od podatku od towarów i usług.

Z brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności ze sformułowania "związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą", wynika, iż związek ten ustala się na moment dokonania tej odprzedaży. W dniu sprzedaży, tj. 14.1.1994 r. podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem była Spółka cywilna "E.", której wspólnikami byli skarżący. Stwierdzenie to jest oparte na treści deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r., znajdującej się w aktach podatkowych. Przedmiotem działalności tej Spółki, zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wydanym przez Urząd Gminy K. 30.11.1994 r., była: produkcja odzieży oraz bielizny w pełnym zakresie, pośrednictwo, akwizycja, handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi krajowymi i importowanymi w pełnym zakresie /z wyłączeniem działalności, na prowadzenie których wymagane są przepisami prawa koncesje lub zezwolenia/. Nie jest sporne między stronami, że w chwili dokonania sprzedaży przedmiotowa część budynku nie była wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki cywilnej "E.". Począwszy od 1.5.1993 r. do dnia sprzedaży została bowiem ona wynajęta G.K.

W świetle przepisów podatkowych, np. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajem pomieszczeń nie jest utożsamiony z działalnością gospodarczą. Wskazuje na to fakt, że przychody z obu wymienionych dziedzin traktowane są jako odrębne źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Powołanie się na nią jest uzasadnione, zważywszy na ścisły związek, jaki zachodzi między obu cytowanymi ustawami. Wyrazem tego jest np. odesłanie w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podnieść trzeba, że treść umowy Spółki cywilnej "E." zawiązanej przez skarżących 1.1.1993 r. nie wskazuje na to, aby udziały wspólników były pokryte udziałem w nieruchomości przy ul. S. w K. W ocenie NSA powoływanie się przez organy podatkowe na udzielenie ulgi inwestycyjnej w podatku dochodowym nie jest zasadne. Z akt sprawy wynika, że ulga inwestycyjna została przyznana skarżącemu J.E. w związku z budową zakładu krawieckiego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej jednoosobowo. Działalność w tej formie skarżący zakończył 1.1.1993 r., co potwierdza fotokopia decyzji Burmistrza Miasta K. z 3.6.1993 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący w dniu sprzedaży udziału w nieruchomości nie był więc podatnikiem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie niniejszej rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zapadły z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, co miało wpływ na jej wynik.

Z tego też względu Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących w myśl art. 208 Kpa w zw. z art. 68 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.