Uzasadnienie
Decyzją z dnia 25 października 1990 r. Urząd Skarbowy w W. zwolnił Michała G. od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu nowo uruchomionej działalności gospodarczej na okres dwóch lat. Michał G. świadczył usługi ciepłowniczo-instalacyjne. Podstawą prawną rozstrzygnięcia były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203/. W latach następnych wydawano sukcesywnie decyzje wymiarowe w wysokości odpowiadającej karcie podatkowej, przy czym pobór podatków za lata 1990 i 199l odroczono do dnia 17 czerwca 1994 r., a za 1992 r. - do dnia 30 czerwca 1994 r.
Dnia 20 sierpnia 1992 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął odpis decyzji Burmistrza Dzielnicy w W. z dnia 25 czerwca 1992 r., dotyczący wykreślenia Michała G. z ewidencji działalności gospodarczej. Wykreślenie nastąpiło na wniosek zainteresowanego.
Powziąwszy powyższą wiadomość, Urząd Skarbowy w W. wydał dnia 24 września 1992 r. decyzję uchylającą decyzję z dnia 25 października 1990 r. o przyznaniu zwolnienia od podatków. Jako podstawę prawną Urząd powołał art. 104 Kpa oraz par. 7 ust. 1 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r., dodając, że uchylenie decyzji nastąpiło w związku z niezachowaniem warunków przewidzianych w par. 6 ust. 1 tego rozporządzenia. Przepis ten obligował podatnika do kontynuowania działalności gospodarczej przez okres dwóch lat po upływie okresu objętego zwolnieniem. W uzasadnieniu decyzji Urząd nakazał Michałowi G. uiścić wymierzone podatki w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że działalność gospodarczą zlikwidował ze względów zdrowotnych.
Dnia 8 grudnia 1992 r. Izba Skarbowa w W: na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 w związku z art. 127 par. 2 Kpa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję "w sprawie cofnięcia zwolnienia". W uzasadnieniu stwierdziła, że w sytuacji skarżącego nie zostały spełnione przesłanki zawarte w par. 6 ust. 5 omawianego rozporządzenia, gdyż choroba nie była wypadkiem nagłym i niespodziewanym, lecz podatnik chorował już przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.
W skardze do sądu administracyjnego Michał G. starał się wykazać, że pogorszenie stanu zdrowia nastąpiło w 1992 r. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wychodząc poza granice skargi /art. 206 Kpa/, należy stwierdzić, że decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej. Decyzja z dnia 25 października 1990 r. o zwolnieniu od podatków była decyzją ostateczną, w związku z czym mogła być zmieniona lub uchylona tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego lub w przepisach szczególnych /art. 16 par. 1 i art. 163 Kpa/. Tymczasem organ I instancji nie zastosował żadnego z trybów przewidzianych w rozdziałach 12 i 13 działu II kodeksu postępowania administracyjnego. Z kolei przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ nie przewidują - w razie zaprzestania przez podatnika działalności gospodarczej w ciągu dwóch lat po okresie objętym zwolnieniem - możliwości uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej, stwierdzającej zwolnienie od podatków. W szczególności nie daje takiej możliwości powołany przez Urząd Skarbowy par. 7 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, obligujący jedynie podatnika do pisemnego zawiadomienia organu podatkowego o utracie warunków do zwolnienia. To samo dotyczy ustępu 3 tego paragrafu; przewiduje on wprawdzie sankcję w postaci utraty zwolnienia w razie zaniedbania wspomnianego obowiązku, jednakże nie jest normą proceduralną i nie daje podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej o zwolnieniu /z tych samych przyczyn, które przytoczył Sąd Najwyższy w odniesieniu do par. 7 ust. 4 tego rozporządzenia w wyrokach z dnia 13 listopada 1992 r. III ARN 63/92 i z dnia 26 listopada 1992 r. III ARN 64/92/.
Rozważania Izby Skarbowej na temat przesłanek zawartych w par. 6 ust. 5 omawianego rozporządzenia, jak również wywody skarżącego zmierzające do usprawiedliwienia faktu zaprzestania działalności gospodarczej, są w rozpatrywanej sprawie zupełnie zbędne, gdyż wspomniane okoliczności mają znaczenie jedynie w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowych. Michał G. nie złożył wniosku o wszczęcie postępowania przewidzianego w par. 6 ust. 5 tego rozporządzenia, w związku z czym przyczyny, z powodu których zaprzestał działalności, nie mogą być jeszcze badane.
Inną sprawą natomiast jest zagadnienie, co w razie bierności podatnika ma uczynić organ podatkowy, by doprowadzić do poboru podatków przed upływem terminów, do których pobór ich został odroczony w trybie par. 6 ust. 4 omawianego rozporządzenia. Należy podkreślić, że odroczenie poboru upada z mocy prawa w razie utraty zwolnienia od podatków. Zaprzestanie działalności w ciągu dwóch lat po okresie zwolnienia powoduje zawsze utratę omawianego prawa. Warunek rozwiązujący bowiem wynika bezpośrednio z par. 6 ust. 1 tego rozporządzenia Termin utraty prawa natomiast zależy od tego, czy podatnik w terminie 7 dni zawiadomił pisemnie urząd skarbowy o zaprzestaniu działalności, czy też nie dopełnił tego obowiązku W pierwszym wypadku obowiązek zapłaty podatku za cały okres zwolnienia powstaje w miesiącu zaprzestania działalności // 7 ust. 2/, w drugim zaś - z pierwszym dniem roku, w którym zaprzestano działalności / par. 7 ust. 3/. Ma to znaczenie przy obliczaniu odsetek.
W rozpatrywanej sprawie Michał G. korzystał ze zwolnienia od czerwca 1990 r. do czerwca 1992 r. Zaprzestanie działalności w dniu 15 czerwca 1992 r. i niezawiadomienie o tym fakcie Urzędu Skarbowego spowodowało utratę prawa w dniu 1 stycznia 1992 r. Od tej daty podatnik ma obowiązek zapłacić podatki za okres od czerwca 1990 r. do 31 grudnia 1991 r. Obowiązek podatkowy za rok 1992 powstaje na zasadach ogólnych. Gdyby podatnik zawiadomił Urząd o zaprzestaniu działalności, podatki za okres zwolnienia stałyby się wymagalne dopiero w dniu 1 czerwca 1992 r.
Powyższe skutki następują wprawdzie z mocy prawa, jednakże powinny znaleźć odbicie w decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Decyzja ta stwierdzałaby utratę zwolnienia od podatków z określoną datą / par. 7 ust. 3 rozporządzenia/, co byłoby równoznaczne z anulowaniem odroczenia płatności tych podatków, dokonanego w decyzjach wymiarowych.
Tymczasem organ I instancji, zamiast postąpić w sposób wyżej opisany, uchylił decyzję stwierdzającą prawo do zwolnienia. Jak już wspomniano, nastąpiło to bez podstawy prawnej i jednocześnie wbrew treści art. 16 par. 1 Kpa. Takie rozstrzygnięcie nie tylko naruszało zasady procedury, ale prowadziło do niekorzystnych dla skarżącego skutków. Uchylenie decyzji stwierdzającej zwolnienie bowiem wywołałoby skutki ex tunc, w wyniku czego skarżący musiałby zapłacić odsetki liczone już od 1990 r. Nie trzeba dodawać, że w świetle prawa materialnego byłoby to zupełnie nieuzasadnione.
Skoro decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej i z tego tytułu dotknięta była nieważnością /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/, to utrzymanie jej w mocy przez Izbę Skarbową stanowiło rażące naruszenie prawa. Tak więc również decyzja Izby Skarbowej była w świetle wskazanego wyżej przepisu nieważna.
Z tych przyczyn na podstawie art. 207 par. 1 i 3 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 208 Kpa.