Uzasadnienie
Dnia 7 listopada 1995 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "Europejski Fundusz Leasingowy" zawarła z Jackiem Ś., prowadzącym sklep spożywczy, umowę leasingu, określonego przez strony jako "operacyjny", na podstawie której to umowy Jacek Ś. wziął w leasing witrynę chłodniczą o wartości 2.690 zł na okres 7 miesięcy. Strony uzgodniły, że leasingobiorca wpłaci 6 rat miesięcznych, po 392,37 zł netto, a z dniem wygaśnięcia umowy zwróci witrynę leasingodawcy /pkt 56 warunków umowy leasingu operacyjnego, będących integralną częścią umowy/.
Jacek Ś., rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., zaliczył do kosztów uzyskania przychodu równowartość pięciu rat leasingowych netto, zapłaconych w tym właśnie roku.
Urząd Skarbowy w O. nie uznał tego odliczenia, zwracając uwagę, że po zakończeniu leasingu podatnik zwrócił wprawdzie witrynę chłodniczą leasingodawcy, ale jeszcze tego samego dnia tzn. 1 lipca 1996 r. kupił ją za kwotę 269 zł netto. Zdaniem Urzędu, świadczy to o zamiarze podpisania umowy leasingowej w celu nabycia witryny, z równoczesnym zaliczeniem całości zapłaconych rat do kosztów uzyskania przychodu. Stanowisku swemu Urząd Skarbowy dał wyraz w decyzji z dnia 9 lutego 1999 r., wydanej w stosunku do małżonków Anny i Jacka Ś. Jako materialnoprawną podstawę decyzji Urząd powołał art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Podatnicy odwołali się od decyzji organu pierwszej instancji, akcentując, że umowa leasingu nie zawierała opcji zakupu oraz zarzucając, że organ podatkowy nie analizował treści umowy pod kątem par. 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/.
Argumenty zawarte w odwołaniu nie przekonały Izby Skarbowej w O., która decyzją z dnia 18 maja 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Analizując różnice między leasingiem operacyjnym i kapitałowym, zwróciła uwagę, że celem leasingu operacyjnego nie jest nabycie przedmiotu umowy. W rozpatrywanej sprawie umowa leasingu została wprawdzie tak skonstruowana, aby przedmiot umowy zaliczyć do składników majątku leasingodawcy, zgodnie z rozporządzeniem powołanym w odwołaniu, jednakże - zdaniem Izby - z postanowień umowy wynika, że w ciągu 7 miesięcy, a zatem w czasie niewspółmiernym do ekonomicznego okresu zużycia rzeczy, nastąpiła spłata wartości przedmiotu objętego umową. Ponadto po zakończeniu umowy nabyto rzecz za cenę znacznie odbiegającą od jej wartości rynkowej. Izba Skarbowa wyprowadziła z tych okoliczności wniosek, że umowa leasingu była pozorna, a celem stron było obejście przepisów podatkowych.
Izba podkreśliła, że art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, a z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.
Anna i Jacek Ś. wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zdaniem skarżących, teza Izby Skarbowej o ukrytym charakterze umowy nie jest prawdziwa, gdyż strony umowy leasingu nie zamierzały niczego ukrywać. Skarżący wyrazili nadto pogląd, że organy podatkowe nie są władne orzekać o nieważności umów cywilnoprawnych. Zarzucili wreszcie, że organ drugiej instancji nie wskazał na podstawie jakiego przepisu wykluczył możliwość zaliczenia przedmiotu leasingu do składników majątku leasingodawcy.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zbędne są wywody Izby Skarbowej na temat różnic między leasingiem operacyjnym i kapitałowym. Pojęcie leasingu nie występuje w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umową jest właśnie umowa leasingu.
Nie ma jednak znaczenia okoliczność czy leasing ma postać leasingu operacyjnego, czy też kapitałowego. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli przedmiot ten - zgodnie z odrębnymi przepisami - zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ pozwala zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy także wówczas, gdy umowa została zawarta na czas oznaczony i zawiera prawo do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę.
Przepis ten wymaga jedynie aby wspomniana umowa zawierała możliwość wypowiedzenia prawa zakupu.
Innymi słowy, potencjalna możliwość wypowiedzenia opcji zakupu przesądza zaliczenie przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy. Nie jest konieczne, aby opcja zakupu rzeczywiście została wypowiedziana.
Zestawienie tego przepisu z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala postawić tezę, że wydatki leasingobiorcy, stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli umowa, przyznająca leasingobiorcy prawo zakupu przedmiotu leasingu, zawiera możliwość wypowiedzenia tego prawa. Tego typu leasing, z punktu widzenia teoretycznego jest bardziej zbliżony do leasingu kapitałowego niż operacyjnego.
Skoro zaś leasing kapitałowy - przy zachowaniu opisanych wyżej warunków - nie jest przeszkodą zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, wywody Izby Skarbowej na temat różnic między obu postaciami leasingu były bezprzedmiotowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że Izba Skarbowa powołała - jako podstawę prawną rozstrzygnięcia - punkt 1 artykułu 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że organ drugiej instancji przyjął, iż strony nie łączyła umowa leasingu, o której mowa w punkcie 2 tegoż przepisu, lecz umowa nabycia środka trwałego. Potwierdzeniem takiego wniosku jest konkluzja Izby Skarbowej zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że art. 23 ust. 1 pkt 1 nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych.
Oczywiście nie mogło chodzić o nabycie środka trwałego w drodze leasingu, gdyż stany faktyczne, związane z zawarciem umów leasingowych, objęte są wyczerpująco punktami 2 i 3 omawianego przepisu.
Tym samym Izba Skarbowa miała na myśli sprzedaż.
Pozostaje zatem rozważyć, czy organ podatkowy władny był przyjąć, że umowa stron, nazwana leasingiem operacyjnym, w rzeczywistości była umową sprzedaży /w tym wypadku sprzedaży na raty/.
Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco /por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1998 r., III SA 1322/97/. O charakterze umowy decyduje bowiem nie tytuł, lecz jej treść. Z kolei oświadczenia woli tłumaczyć trzeba z uwzględnieniem okoliczności, w których zostały złożone /art. 65 par. 1 Kc/. Okoliczności te podlegają ocenie organu podatkowego w trybie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Jeżeli Izba Skarbowa ustaliła, że strona skarżąca w ciągu 6 miesięcy spłaciła prawie całą wartość używanej rzeczy, a następnie w tym samym dniu rzecz zwróciła i kupiła ją za symboliczną kwotę, to trafny był wniosek organu podatkowego, że rzeczywistym zamiarem skarżącego było nabycie witryny chłodniczej /sprzedaż na raty/, a nie jej wzięcie w leasing. Tożsamość daty zwrotu rzeczy i daty jej kupna świadczy o fikcyjności tej pierwszej czynności. Trafnie zatem przyjęła Izba Skarbowa, że celem podatnika było obejście przepisów podatkowych, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do poszczególnych zarzutów skargi zauważyć należy, że są one bezzasadne. Organ podatkowy nie orzekł o nieważności cywilnoprawnej umowy, lecz ustalił fakty, a mianowicie treść umowy. Taki zbieg był dopuszczalny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżących, jakoby strony nie zamierzały niczego ukrywać, fakty ustalone przez Izbę Skarbową wyraźnie przeczą tej tezie.
Podzielając ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, że niezamieszczenie w umowie opcji zakupu, w zestawieniu z faktem kupna witryny chłodniczej w dacie jej zwrotu, świadczy ewidentnie o zamiarze ukrycia rzeczywistego celu umowy.
Zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na nieporozumieniu. Przepis ten dotyczy wydatków wynajmującego, wydzierżawiającego i leasingodawcy. Jacka Ś. do takich osób zaliczyć nie można.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia par. 2 ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., to byłby on zasadny, gdyby podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wprawdzie taką podstawę prawną powołał błędnie Urząd Skarbowy, ale organ drugiej instancji skorygował błąd Urzędu i orzekł na podstawie punktu 1 wspomnianego przepisu. Zastosowanie punktu 1 wyklucza możliwość odwoływania się do treści rozporządzenia.
Z tej samej przyczyny bezzasadny jest zarzut, że Izba Skarbowa nie wskazała podstawy, która wykluczała możliwość zaliczenia przedmiotu leasingu do składników majątku leasingodawcy.
Na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Izba Skarbowa nie musiała rozważać do czyjego majątku należała witryna chłodnicza w czasie spłacania rat. Jak już podkreślił wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny, były to raty z umowy sprzedaży, a nie raty z umowy leasingu.
O "przedmiocie leasingu" nie może być zatem mowy.
Z wyżej podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja, mimo pewnych wadliwości uzasadnienia, odpowiada prawu. Dlatego też oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.