Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. określającą podatek dochodowy od osób fizycznych należny od Wacławy W. za 1998 r. Organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez podatniczkę odliczenie od osiągniętego dochodu kwoty 18.750 zł. Odliczona suma była wypłatą dokonaną na rzecz wnuka podatniczki Konrada G. w wykonaniu postanowień umowy z dnia 2 stycznia 1998 r., w której podatniczka jako fundatorka zobowiązała się do świadczenia stypendium za wyniki w nauce. Umowa zawarta została na okres do końca czerwca 1999 r., a wysokość stypendium ustalono jako płatną miesięcznie wielokrotność kwoty uzależnionej od osiąganych ocen.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrażono pogląd, iż dla dokonania tego rodzaju odliczenia brak jest podstawy prawnej. Zgodnie z wyrażoną w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą powszechności obowiązków podatkowych każde odstępstwo od obowiązującej wysokości podatku wymaga wyraźnego i nie budzącego wątpliwości postanowienia ustawy. Taką podstawą nie jest art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, co sugeruje zapis w zeznaniu podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu "stypendium" używa w określonym znaczeniu w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40, z tego między innymi powodu stypendium prywatne nie może być kwalifikowane jako trwały ciężar, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1. Treść zawartej przez podatniczkę umowy, a w szczególności charakter świadczenia do jakiego zobowiązała się W.W., ocenione zostały przez organy podatkowe obu instancji jako darowizna zawierająca polecenie dla obdarowanej dotyczące sposobu realizacji nauki szkolnej. Możliwość odliczenia od dochodu tego rodzaju darowizny jest wyłączony przez przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 26 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wacława W. W odręcznie zredagowanej skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu niesłusznie podwyższonego podatku w wyniku zakwestionowania ulgi z tytułu wypłaconego stypendium. W uzasadnieniu skargi podkreśliła celowość udzielenia stypendium, które dla stypendysty jest celowo zaprogramowanym bodźcem do osiągania lepszych wyników w nauce. Wskazała też, że zawarta umowa o stypendium spełnia wszystkie warunki, jakie sprecyzowane zostały w stosownych wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Sprzeciwiła się zakwalifikowaniu zawartej przez nią umowy jako darowizny, uzasadnienie jakie w tym przedmiocie przedstawiła Izba Skarbowa jest niewystarczające.
Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w całości i wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga Wacławy W. zasługuje na uwzględnienie, jednakże z nieco innych powodów aniżeli te, które podniesiono w jej uzasadnieniu. Zasadniczo nie do przyjęcia jest teza, wynikająca z braku analizy konkretnej umowy i okoliczności towarzyszących jej zawarciu, iż każde stypendium ufundowane przez osobę prywatną jest darowizną zawierającą polecenie. Tego rodzaju uogólnienia, zdaniem Sądu, poczynić nie można i w tym zakresie zgodzić należy się z wywodami skargi. Z definicji słownikowej wynika, że "stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów. Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej.
Pojęcie stypendium, chociaż nie definiowane w Kodeksie cywilnym jako odrębny typ umowy, posiada społecznie ugruntowane znaczenie i funkcję rozumiane dość jednoznacznie. Powyższa sytuacja nakazuje rozpatrywać je jako umowę nienazwaną a nie podejmować próbę generalnego definiowania tego rodzaju umowy instytucjami nazwanymi w Kodeksie cywilnym, co prowadzi do określonych skutków na gruncie prawa podatkowego /wyłączenie przez art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości dokonywania odliczeń od dochodu darowizn na rzecz osób fizycznych/. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnił od podatku stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Wniosek, jaki z istnienia tej regulacji wyprowadza się w zaskarżonej decyzji, nie jest do zaakceptowania.
Zdaniem Izby Skarbowej, skoro ustawodawca przy tym zwolnieniu przedmiotowym posłużył się terminem "stypendium", to nie można domniemywać, że następnie dopuszcza on, iż termin ten mieści się w szerszym pojęciu "trwałych ciężarów" użytym w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Znacznie bardziej uprawnionym jest, w ocenie Sądu, pogląd, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawodawca zdefiniował w miarę precyzyjnie, jakie stypendia będące przychodem są wolne od podatku, to znaczy, że w obrocie prawnym funkcjonują inne stypendia, których świadomie nie zwolniono od podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty-instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym oraz trwałego ciężaru, które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia.
Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swojej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów i została użyta jako przykład trwałego ciężaru. Stanowisko takie zaprezentował również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. /III RN 193/99 - OSNAPU 2000 nr poz. 297/ stwierdzając między innymi, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Poza nią istnieją bowiem jeszcze inne "trwałe ciężary". Wprowadzając powyższe określenie do ustawy prawodawca go nie zdefiniował. Nie jest to pojęcie zdefiniowane w innych aktach prawnych pokrewnych, w tym także w Kodeksie cywilnym. Orzecznictwo sądowe, dotyczące omawianego zagadnienia, jest stosunkowo nieliczne i nie zawiera tez, mogących dać podstawy do skonstruowania definicji "trwałych ciężarów". I tak:
1/ z orzeczenia NTA z dnia 30 czerwca 1933 r. wynika, że "zobowiązanie się aktem rejentalnym do corocznego asygnowania pewnych kwot, tytułem subwencji na laboratorium cementu przy Politechnice Warszawskiej, należy uznać za zobowiązanie oparte na tytule prawnym, które w myśl p. 2 art. 10 winno być potrącane od dochodu podatnika";
2/ z orzeczenia NTA z dnia 10 września 1934 r. można wyprowadzić wniosek, że wydatki poniesione na podstawie postanowień statutu Ordynacji /która to Ordynacja opiera się na ukazach ogłoszonych w Dzienniku Praw/, nakładające trwałe ciężary na użytkowników Ordynacji w interesie nie samej Ordynacji ani jej użytkowników, ale w interesie publicznym /na utrzymanie biblioteki i muzeum/ należy uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisów podatkowych, pomimo braku osoby trzeciej, mogącej w drodze prywatno-prawnej dochodzić dopełnienia tego obowiązku;
3/ w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 1993 r. NSA stwierdził, że gdy w prawie podatkowym pewien termin nie jest określony, jak np. trwałe ciężary, to wykładnia takich pojęć winna odbywać się na gruncie rozumienia użytych słów w języku potocznym /SA/Po 1527/93 - POP 1995 nr 3 poz. 47/;
4/ z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 1993 r. NSA uznał, iż wynikająca z orzeczenia sądu spłata na rzecz byłego małżonka z tytułu podziału majątku dorobkowego nie podlega odliczeniu od dochodu, jako trwały ciężar /SA/Wr 1379/93 - POP 1998 nr 6 poz. 222 - tylko teza/;
5/ z orzeczenia NSA z dnia 29 marca 1996 r. wynika, iż rodzice małoletnich dzieci własnych i przysposobionych nie osiągających dochodu, ponoszący wydatki z tytułu obciążenia dzieci trwałymi ciężarami /w rozpoznawanej sprawie miała to być służebność mieszkania/, opartymi na tytule prawnym, nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, nie mogą korzystać z odliczeń od podstawy opodatkowania tym podatkiem kwot wydatkowanych na powyższe cele /III SA 302/95 - nie publ./.
Powyższy stan rzeczy powoduje, że ustalając znaczenie użytego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy pojęcie "trwałe ciężary" należy odwołać się do wykładni prawa powszechnie przyjmowanej w doktrynie prawnej. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa /gramatyczna/. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego /pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981 r., tom I, str. 304/ ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Jeżeli chodzi natomiast o słowo trwały rozumieć przez to należy istniejący, zdatny do użytku przez długi okres czasu, stały, ciągły /Słownik (...) op. cit. tom III str. 539/.
Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie /powinność/ oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągłe a nie jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga określonego zachowania podatnika, w ciągu oznaczonego czasu.
Po poczynieniu powyższych uwag odnieść się z kolei należy do pojęcia "stypendium", będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Pojęcie to, podobnie jak pojęcie "trwałego ciężaru", jak już wskazano w prawie cywilnym nie występuje, nie zostało ono również zdefiniowane na użytek prawa podatkowego.
Poczyniona wyżej analiza pojęć pozwala przyjąć, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe może być trwałym ciężarem o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O tym czy tak jest, winna decydować pogłębiona analiza konkretnej umowy o stypendium, warunków, w jakich została zawarta, a także sposób jej realizacji. O cechach trwałości stypendiów fundowanych uczniom, winno decydować porównanie okresu na jaki stypendium to zostało ufundowane z okresem nauki na tym szczeblu, który ma być dzięki temu świadczeniu możliwy lub łatwiejszy do osiągnięcia.
Tego rodzaju wnioskom wyprowadzonym w oparciu o wykładnię językową nie sprzeciwiają się zasady wykładni systemowej i celowościowej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych. W prawie podatkowym nie wystarczy jednak, aby ciężary podatkowe były nakładane przez ustawę w sensie formalnym, lecz ustawa powinna zawierać określoną treść - być ustawą w sensie materialnym. Dlatego też w art. 217 Konstytucji RP sformułowany został nakaz uregulowania w ustawie podatkowej podmiotowego i przedmiotowego zakresu podatku, jego stawki oraz zasady przyznawania ulg i umorzeń, a także kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Skoro ustawodawca w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użył ogólnego i niedookreślonego pojęcia "trwałe ciężary", to liczył się z tym, że ulgą objęte zostaną te świadczenia, które spełniają wszystkie elementy tak sformułowanego przepisu.
Tym bardziej dotyczyć to może stypendium, które jak wykazano nie tylko może spełniać cechy "trwałego ciężaru", ale ze wszech miar jest ze swej istoty zjawiskiem społecznie pożądanym i celowym. Logicznym w tej sytuacji jest, że kwoty wydatkowane przez osoby fizyczne na stypendia również mogą być objęte ulgą, w tym wypadku przewidzianą w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To, że ustawodawca w tym przepisie nie wymienił z nazwy stypendium, jak uczynił to w przypadku renty, nie może przemawiać za stwierdzeniem, że przepis ten stanowiąc o innych trwałych ciężarach nie zawiera w tym określeniu również pojęcia stypendium.
Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 5 czerwca 1999 r., III SA 8122/98 /Przegląd Podatkowy 1999 nr 12 - wkładka str. 3 z omówieniem Tomasza Bartłomieja Komisarczuka/, i wielu innych wyrokach, że zawieranie umów, których głównym celem jest odliczanie od dochodu po dniu 1 stycznia 1997 r. takich samych wydatków /darowizn/, z tym że płatnych okresowo /w formie stypendium czy renty/, może być w realiach konkretnej sprawy oceniane przez organ podatkowy jako działanie in fraudem legis. Takiej oceny nie można jednak mechanicznie odnosić do umów ustanawiających świadczenia, które z uwagi na ich źródło, rodzaj i czas trwania można uznać za trwałe ciężary w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć swój indywidualny charakter. Zbliżony do wyrażonego w niniejszej sprawie i w np. sprawie III SA 8122/98pogląd wypowiedział również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2000 r. w sprawie III SA 3055/99 /POP 2001 nr 6 poz. 174/. Zawarte w jego uzasadnieniu tezy nie są słuszne o tyle, o ile wypływa z nich wniosek, że każde stypendium prywatne jest trwałym ciężarem opartym na tytule prawnym.
Z tych też względów obowiązkiem organów podatkowych będzie poczynienie ustaleń, czy faktycznie przedmiotowa umowa nazwana "stypendium" nosi wszystkie cechy stypendium pozwalające uznać je za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to, czy umowa ta nie zmierzała w istocie do obejścia prawa w celu zaniżenia wysokości płaconego podatku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.