Uzasadnienie
W zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1993 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w O., 30.4.1994 r. T. i W. J. wykazali dochody w wysokości: męża - 223.670.000 zł, żony - 50.371.000 zł. Zeznany podatek, po zastosowaniu szeregu ulg podatkowych wyniósł 58.270.000 zł, z czego w formie zaliczek pobranych przez płatników podatnicy uiścili wcześniej 53.008.000 zł.
W ponowionym zeznaniu, za ten sam rok, złożonym 23.1.1994 r. wykazali dochody: męża w kwocie 114.432.000 zł, żony w kwocie 50.371.000 zł. Wyliczony podatek wyniósł tym razem 25.498.000 zł, a nadpłata - 32.772.000 zł.
Dnia 12.12.1994 r. podatnicy, w związku z nowymi okolicznościami sprawy, a mianowicie interpretacją art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 29.9.1994 r., PO 5/3-804-01530/94, skierowanym do Departamentu Finansów MON oraz unieważnieniem informacji o dochodach uzyskanych w 1993 r. przez T. J. wystawionej przez Wojskowe Biuro Emerytalne, wnieśli o ponowne dokonanie rozliczenia ich dochodów i wypłaconego podatku za 1993 r.
Decyzją z 3.2.1995 r., (...), wydaną na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Urząd Skarbowy w O. określił zobowiązanie podatkowe małż. J w podatku dochodowym za 1993 r. na 24.552.000 zł. Nadpłacony podatek został im zwrócony 13.2.1995 r. Podaniem z 17.2.1995 r. podatnicy wystąpili do Urzędu Skarbowego o wypłacenie odsetek od podatku za 1993 r.:
- - od kwoty 20.984.000 zł za okres od daty przekazania tej kwoty do Urzędu Skarbowego przez Wojskowe Biuro Emerytalne, tj. od lutego 1993 r. do 28.4.1994 r. /data rozliczenia dochodów z Urzędem Skarbowym/ oraz od opłaty dodatkowej w wysokości 5.262.000 zł na poczet podatku,
- - od kwoty 33.718.000 zł od 28.4.1994 r. do 13.2.1995 r.
Decyzją z 21.4.1995 r., (...), wydaną na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Urząd Skarbowy w O. odmówił wypłaty odsetek, ponieważ zgodnie ze wskazanym przepisem "według stanu prawnego do 1.1.1994 r. oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych podlegają nadpłaty wynikłe w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego". Nadpłata podatku dochodowego za 1993 r. nie powstała w wyniku uchylenia lub zmiany wcześniejszej decyzji Urzędu Skarbowego określającej wysokość podatku.
W odwołaniu małż. J. podnieśli, że decyzja jest dla nich krzywdząca. Późniejsza, po złożeniu pierwszego zeznania interpretacja przepisów w sprawie zaniechania pobierania podatków od wypłat wynikających ze stosunku pracy spowodowała powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sumie 33.718.000 zł. Suma ta od momentu jej przekazania pozostawała w dyspozycji Urzędu Skarbowego.
Izba Skarbowa w O. decyzją z 10.8.1995 r., (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą wypłaty odsetek utrzymała w mocy wskazując, że:
- - wypłacone T. J. przez Wojskowe Biuro Emerytalne świadczenie w sumie 109.242.000 zł, w związku ze zwolnieniem ze służby wojskowej, stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; podlegało zatem opodatkowaniu na zasadach ogólnych,
- - decyzja wymiarowa Urzędu Skarbowego zwalniająca to świadczenie od podatku jest nieprawidłowa. Nieprawidłowość ta nie wypełnia jednak przesłanek z art. 156 par. 1 Kpa do stwierdzenia nieważności decyzji,
- - mając na względzie zasady z art. 6 i art. 7 Kpa - nie znalazła podstaw prawnych do wypłaty z budżetu państwa dodatkowej kwoty odsetek od nienależnie zwróconej kwoty 33.718.000 zł. W szczególności art. 7 Kpa nakazuje organom administracji uwzględnianie słusznego interesu strony, ale tylko wtedy gdy nie stoi on w sprzeczności z interesem społecznym.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. i T. J. podnieśli, iż:
- - suma nadpłaty podatku do chwili jej zwrotu była w dyspozycji Urzędu Skarbowego,
- - podatnik opłaca za każdy dzień zwłoki odsetki; zasada ta powinna obowiązywać w obie strony,
- - stanowisko Izby Skarbowej jest krzywdzące.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje
Zgodnie z art. 6 Kpa organy administracji działają na podstawie prawa. I tylko w zakresie zgodności z prawem ich decyzji podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 196 par. 1 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/.
Stwierdzić zatem należało, że zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym do końca 1993 r., oprocentowaniu podlegały wyłącznie nadpłaty wynikłe w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do skarżących taka sytuacja nie miała miejsca i dlatego ich żądanie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych w 1993 r. przez Wojskowe Biuro Emerytalne pozbawione było podstawy prawnej. Wskazany przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu ustalonym art. 4 pkt 5 ustawy z 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ i obowiązującym od 1.1.1994 r. stanowił:
- - w ust. 1, że kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań,
- - w ust. 3, że jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.
Jak z powyższego wynika, dla powstania roszczeń o wypłatę odsetek nie wystarczy sam fakt istnienia nadpłaty /pozostawanie nadpłaty w dyspozycji Urzędu Skarbowego, jak piszą skarżący/, ani to, że na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podatnicy za każdy dzień zwłoki /po upływie terminu płatności/ uiszczają odsetki. Niezbędna jest zwłoka organu podatkowego w wypełnieniu obowiązku z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżący uiścili /zaliczkami pobieranymi przez płatników/ podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. w sumie 53.008 tys. zł, i że decyzją Urzędu Skarbowego w O. z 3.2.1995 r., (...) wysokość należnego od małż. J. podatku dochodowego za ten rok określona została na 24 552 tys. zł. Wystąpienie nadpłaty jest zatem oczywiste. Do ustalenia w tej sytuacji pozostało, czy po stronie organu podatkowego powstał obowiązek zapłaty odsetek.
W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych data powstania nadpłaty określona została wprost w art. 29 ust. 2 lit. "a" ustawy o zobowiązaniach podatkowych: jest nią dzień złożenia zeznania rocznego.
Zeznanie podatkowe o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1993 r. W. i T. J. złożyli Urzędowi Skarbowemu w O. 30.4.1994 r. Urząd Skarbowy miał zatem trzy miesiące od tej daty na weryfikacje zeznania i zwrot ewentualnej nadpłaty bez obowiązku wypłaty odsetek. Faktycznie zwrot nadpłaty nastąpił 12.3.1995 r., czyli już po terminie zakreślonym w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie uzależnia obowiązku wypłaty odsetek od żadnych innych okoliczności poza upływem określonego terminu i poza winą podatnika, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Dla obowiązku wypłaty odsetek nie jest zatem istotne, że Urząd Skarbowy o istnieniu nadpłaty dowiedział się dopiero z "korygującego" zeznania podatkowego złożonego przez podatników 23.11.1994 r. Ubocznie Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 110 Kpa organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.
Dokąd zatem funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja Urzędu Skarbowego z 3.2.1995 r. określająca zobowiązanie podatkowe skarżących za 1993 r., dotąd wiąże ona organy podatkowe i nie może być oceniana, całkowicie pozaprawnie, w postępowaniu w innej sprawie - niezależnie od tego, że art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest przepisem "uznaniowym".
Wobec naruszenia postanowień wskazanego przepisu /art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, co wyczerpywało przesłankę z art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 1 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji, rozstrzygając równocześnie o kosztach postępowania w myśl art. 208 Kpa.