Uzasadnienie
Pan P. M. w 1997r. prowadził działalność gospodarczą (pod tym samym adresem) w spółce cywilnej ślusarstwo export, import oraz jednoosobową działalność w zakresie ślusarstwo, stolarstwo, obrót handlowy z zagranicą z wyłączeniem działalności wymagających uzyskania odrębnych koncesji. Decyzją z dnia [...].11.1999r. nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. określił za 1997r. zobowiązanie w podatku dochodowym (wspólne dla małżonków) w kwocie 611.591,70 zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie 563.335,30 zł wraz z odsetkami w kwocie 345.563,70 zł. Decyzję tę wydano w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej. Kontrola ta prowadzona była w celu zbadania dokumentów i zeznania PIT-33 o wspólnych dochodach małżonków osiągniętych za 1997r. W wyniku przeprowadzonej kontroli inspektor kontroli skarbowej poddał weryfikacji koszty uzyskania przychodów obydwu firm prowadzonych przez P. M. i określił dochód inny niż to wynikało z zeznania podatkowego. Decyzją tą uznano także, że księgi rachunkowe prowadzone przez S.c. "M. i S-ka" oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w firmie jednoosobowej P. M. - jako nierzetelne, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 §4 Ordynacji podatkowej).
Na tę decyzję małżonkowie złożyli odwołanie do Izby Skarbowej, w którym wnieśli o uchylenie w części decyzji inspektora kontroli skarbowej, zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa proceduralnego i materialnego. Przedmiot sporu stanowiły następujące koszty:
kary umowne w kwocie 2.082,291,86 zł; odpisy amortyzacji nawierzchni brukowej;
opłata za energię elektryczną w kwocie 16.956,36 zł; opłata za telefon w kwocie 5.679,96 zł; koszty związane z eksploatacją i naprawą samochodów nie ujętych w ewidencji środków trwałych;
koszty eksploatacji samochodu marki Renault Trafie;
wartość złomowanych grzejników;
koszty reklamy firmy za granicą;
koszty zakupu paliwa poniesione na terenie Austrii i Niemiec;
Sygn. akt IIISA 1409/00 koszty zakupu biletu lotniczego dla P. M..
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...].04.2000r. nr [...] uchyliła w części decyzję I instancji i orzekła o obniżeniu dochodu do opodatkowania oraz podatku dochodowego. Swoją decyzją organ podatkowy II instancji uznał za koszty uzyskania przychodów w S.c. "M. i S-ka":
* koszty energii elektrycznej w kwocie 16.956,36 zł.
* rachunki telefoniczne na kwotę 5.679,96 zł.
* kary umowne w kwocie 2.082,291,86 zł.
Na tę decyzję pełnomocnik Strony złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części bądź o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Zarzuciła ona błędną interpretację oraz błędne zastosowanie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. - Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Nadto - zdaniem Pełnomocnika - zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 120,121,122,187§1, art. 191 i 210§4 Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na sprawę. W uzasadnieniu złożonej skargi Pełnomocnik Strony zakwestionował nie uznanie przez Izbę Skarbową dwóch pozycji kosztów w kosztach uzyskania przychodów:
* koszt złomowanych grzejników;
* koszt zakupu usług marketingowych (w tym reklama) świadczonych przez zagraniczne firmy.
Zdaniem Pełnomocnika Strony zaskarżona decyzja w części odnoszącej się do złomowanych grzejników - ogranicza swobodę decydowania w prowadzeniu działalności gospodarczej, przez co organy kontrolne i odwoławcze przekroczyły swoje kompetencje. Natomiast w części odnoszącej się do zakupu usług marketingowych i reklamy Pełnomocnik Strony, powołując się na orzecznictwo NSA (S.A.-Ł-2264/94 z dnia 31.10.1995r., J-S.A./Łd/1196/96 z dnia 26.02.1998r, S.A./Gd-1548/95 z dnia 04.12.1996r. oraz ISA/Gd 148/96) podniosła, że zaskarżona decyzja w świetle tych wyroków jest chybiona. Odpowiadając na zarzuty skargi, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, stwierdzając co następuje:
Nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest fakt, że inspektor kontroli skarbowej zweryfikował łącznie 21 pozycji kosztów nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, natomiast w postępowaniu odwoławczym Strona z 21 pozycji odrzuconych kosztów - zakwestionowała 10 pozycji, zaś w postępowaniu skargowym kwestię sporną stanowią już tylko dwie pozycje kosztów. Co istotne pełnomocnik Skarżących podniósł zarzuty dotyczące:
Sygn. akt IIISA 1409/00 4
* nie uznania w kosztach przychodu wartości złomowanych grzejników;
* nie uznania w kosztach uzyskania przychodu kosztów związanych z zakupem usług marketingowych świadczonych przez zagraniczne firmy. Odpowiadając na te zarzuty Izba Skarbowa podtrzymała swe stanowisko, bowiem w trakcie prowadzonej przez inspektora kontroli nie zostały okazane dowody na okoliczność złomowania 1090 szt. grzejników, a okazana dokumentacja księgowa tego nie dowodziła. Błąd w księgowaniu (jak to Strona określa) miał duży wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Załączony do akt protokół zniszczenia został złożony do akt dopiero w postępowaniu odwoławczym. Okoliczność ta powoduje w ocenie Izby, niewiarygodność tego dokumentu. Jak wskazuje doświadczenie, "cudowne" odnajdowanie istotnych dla sprawy dowodów powodowane było -z reguły swoistym preparowaniem brakującego dokumentu. Odnośnie kosztów związanych z zakupem usług marketingowych, Izba Skarbowa zauważyła, że w podejmowaniu swoich decyzji korzysta z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Każda sprawa wymaga jednakże odrębnej analizy z uwagi na występującą ich różnorodność. Tak też postąpiono w tej sprawie.
W przedmiotowej sprawie orzeczono o odrzuceniu kosztów zakupu usług marketingowych bowiem biorąca udział w postępowaniu Strona, działająca przez pełnomocnika nie wskazała konkretnie, jakie efekty zostały osiągnięte dzięki tym usługom marketingowym, na które powołał się pełnomocnik Strony (projekty kontraktów) z powodu braku dat i podpisów nie mogą stanowić wymaganych dowodów. Materiał zebrany w aktach wskazuje, ze firma jednoosobowa P. M. nie dokonywała sprzedaży dla kontrahentów z Austrii, Włoch oraz Francji, a także aby firma ta zawierała kontrakty na eksport - import. Materiał ten również nie zawiera dowodów na prowadzenie reklamy, a nadto do czasu kontroli tj. do dnia 20.09.1999r. (data protokółu) - koszty te nie zostały poniesione. W podsumowaniu podkreślono, iż Strona skarżąca nie poniosła wydatku na zakup usług marketingowych i reklamy oraz nie wykazała - w ocenie Izby - że usługi te miały na celu uzyskanie przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. O wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przesądziły uchybienia natury procesowej, których dopuścił się organ odwoławczy. W nader obszernym odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej z [...] listopada 1999r. przedstawiono szczegółową argumentację i powiązane z nią zarzuty dotyczące zapadłej w sprawie decyzji. Istotą kontroli wykonawczej w
Sygn. akt IIISA 1409/00 5 administracyjnym toku instancji jest rozpoznanie sprawy przy zachowaniu obowiązujących rygorów procesowych, w tym wymagań łączących się z realizacją prawa strony do tego, by być wysłuchanym. Wspomniane mocno ugruntowane tak w orzecznictwie naszych, jak i innych sądów prawo koresponduje z określonymi dyrektywami kierowanymi do organów administracji, w szczególności zaś z powinnością wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanym przypadku obowiązek, o którym mowa, nie został dopełniony, w konsekwencji czego doszło do naruszenia przepisów art. 120,121 §1, 122, 127, jak też art. 191 i 210§4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprzestano na dość ogólnikowych i powierzchownych konstatacjach dotyczących zależności między kosztami uzyskania przychodów a samym przychodem. W odwołaniu wyrażono pogląd, że "podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów pod warunkiem, że wyraża ich związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu" (s.11). Trafnie zakwestionowano przy tym stanowisko inspektora kontroli skarbowej, według którego "cel" utożsamiany jest z konkretnym (dającym się zrelatywizować) rezultatem w postaci określonego przychodu. W świetle zamieszczonych w odwołaniu i odnoszących się do poszczególnych pozycji kosztów wyrobów, teza ta wymagała wnikliwego rozważenia. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien zweryfikować poczynione wcześniej przez inspektora kontroli skarbowej ustalenia badając, czy w związku z wyjaśnieniami zawartymi w odwołaniu, każdy z rodzajów poniesionych wydatków mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki o kosztach złomowanych grzejników oraz wystarczającego odniesienia się do twierdzeń strony w przedmiocie kosztów zakupu usług marketingowych (ograniczono się w nim do wskazania, ze koszty reklamy poza granicami kraju nie zostały poniesione - s.7). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten sposób odniesienia się do argumentów strony skarżącej (która w skardze podtrzymywała ujawnione w toku postępowania podatkowego zarzuty) nasuwa dające się wywieść z przytoczonych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej reguły "uczciwego procedowania", podważając zarazem sens zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę te uchybienia, Sąd uznał za niezbędne wzruszenie zaskarżonej decyzji
Sygn. akt IIISA 1409/00 6 po to, aby umożliwić dopełnienie ciążących na organie odwoławczym obowiązków. Powinien on - rozpoznając ponownie sprawę - zbadać każdy z wysuniętych przez skarżący podmiot zarzutów i szczegółowo wyjaśnić kryteria przeprowadzonej oceny.
Z przedstawionych wyżej powodów, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 i 3 tej ustawy.