Uzasadnienie
Przeprowadzona przez inspektora kontroli skarbowej kontrola zgodności z prawem kształtowania cen w Towarzystwie Handlowo-Usługowym "H.", stanowiącym własność Andrzeja B., zakończyła się wynikiem stwierdzającym naruszenie dyscypliny kształtowania cen i w konsekwencji ustaleniem kwoty nienależnej w wysokości 317.021.700 zł i kwoty dodatkowej w wysokości 475.532.500 zł.
Na skutek wniosku Andrzeja B. o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, w pierwszej instancji Urząd Skarbowy w W., a w drugiej instancji Izba Skarbowa w (...) wydały decyzje ustalające kwoty nienależną i dodatkową na podanym wyżej poziomie. Podstawą ustalenia tych należności był art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./. Podatnikowi zarzucono naruszenie art. 13 ust. 2 pkt 4 i art. 15 ust. 6 pkt 1 tej ustawy oraz zarządzenia nr 44 Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 1990 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania przez jednostki gospodarki nieuspołecznionej cen urzędowych oraz marż urzędowych /Dz.Urz. Cen nr 6 poz. 35 ze zm./, a przede wszystkim decyzji Ministra Finansów nr GN-Z-12/91 z dnia 15 maja 1991 r. w sprawie ustalenia marż handlowych w obrocie importowanymi środkami farmaceutycznymi. Przy ustalaniu cen, zgodnie z postanowieniami tej decyzji, należy przyjąć za podstawę wartość celną towaru. Podatnik przyjmował inną podstawę do wyliczenia ceny zbytu, wychodząc od ceny dewizowej pomnożonej przez kurs dewizowy obowiązujący w dniu odbioru towaru ze składu celnego, zamiast z dnia zgłoszenia celnego.
We wniosku o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Andrzej B. zarzucił, iż nie był związany decyzją Ministra Finansów z dnia 15 maja 1991 r., ponieważ nie była mu ona doręczona zgodnie z art. 109 par. 1 Kpa. Pozostałe przepisy powołane przez inspektora kontroli skarbowej stanowią jedynie upoważnienie dla Ministra Finansów do wprowadzenia marż urzędowych.
W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji Andrzej B. zakwestionował możliwość ustalenia marż urzędowych w drodze decyzji, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1991 r. /U 2/90/, z którego wynika, iż przepisy wykonawcze do ustawy powinny być wydawane w formie zarządzenia lub rozporządzenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś powołał się dodatkowo na art. 56 ust. 3 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 17 czerwca 1993 r., wedle których wydanie kwestionowanej "decyzji" opiera się na upoważnieniu do wydawania decyzji cenowych, wynikającym z art. 4 ust. 10 ustawy o cenach.
W dodatkowym piśmie procesowym skarżący zarzucił decyzjom obu instancji brak uzasadnienia prawnego i faktycznego. Zwrócił uwagę, iż art. 4 ust. 10 ustawy o cenach, który strona przeciwna wskazuje jako podstawę wydania decyzji kształtujących ceny, odnosi się tylko do cen urzędowych, a nie do cen umownych, jakie wystąpiły w sprawie.
W kolejnym piśmie z dnia 29 czerwca 1994 r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował i rozszerzył zarzuty skargi. Twierdził, iż Minister Finansów był wprawdzie upoważniony z mocy art. 15 ust. 6 pkt 1 ustawy o cenach do wprowadzenia marż urzędowych na towary objęte cenami umownymi /a takie były ceny leków importowanych/, nie miał jednak możliwości korygowania na tej podstawie innych elementów ceny, a do tego sprowadza się zakwestionowanie sposobu tworzenia cen u skarżącego. Wyprowadzona przez kontrolującego zasada dotycząca kursu, według którego przelicza się cenę transakcyjną, nie wynika z decyzji cenowej GN-7-12/91 z dnia 15 maja 1991 r. Ponadto ta "decyzja cenowa", traktowana jako akt prawny o charakterze generalnym, nie może być uznana za obowiązującą, gdyż została podpisana przez osobę nie upoważnioną - dyrektora departamentu. Artykuł 56 ust. 3 Ustawy konstytucyjnej stanowi, że akty wykonawcze wydaje minister w formie zarządzeń lub rozporządzeń. Prawo konstytucyjne nie zna możliwości cedowania uprawnień do wydawania aktów prawnych.
Izba Skarbowa nie podjęła polemiki ze stanowiskiem skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiot zaskarżonej decyzji, to jest prawidłowość ustalenia przez skarżącego cen z zastosowaniem marż urzędowych, znajduje ustawowe uregulowanie w art. 15 ust. 6 pkt 1 oraz w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./. Pierwszy z przepisów upoważnia Ministra Finansów do wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych w celu przeciwdziałania nadmiernemu wzrostowi marż umownych. Drugi stanowi, iż ceny urzędowe i marże handlowe urzędowe ustala Minister Finansów z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 tego artykułu.
Wprowadzenie urzędowych marż handlowych w obrocie importowanymi środkami farmaceutycznymi prowadzonym przez jednostki gospodarki nieuspołecznionej nastąpiło z mocy par. 2 ust. 2 zarządzenia nr 44 Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 1990 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania przez jednostki gospodarki nieuspołecznionej cen urzędowych oraz marż urzędowych /Dz.Urz. Cen Nr 6 poz. 35 ze zm./. Co do marż ten akt prawny został wydany z upoważnienia zawartego w art. 15 ust. 6 pkt 1 ustawy o cenach; w związku z tym nie zawierał ustalenia wysokości marż. Ustalenie takie zostało dokonane aktem normatywnym nazwanym "decyzją" nr GN-Z-12/91 z dnia 15 maja 1991 r., powołującym się na art. 13 ust. 2 pkt 4 i art. 15 ust. 6 pkt 1 ustawy o cenach. Podpisał go dyrektor departamentu z upoważnienia Ministra Finansów. "Decyzja" ta została opublikowana w formie komunikatu nr 18/91 w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów Nr 8 z 1991 r. pod poz.
- Sama nazwa tego aktu prawnego może sugerować jego indywidualny charakter, w sprawie jednak zdaje się nie budzić wątpliwości, że jest to akt prawny o charakterze ogólnym, a więc akt normatywny.
Izba Skarbowa nie wypowiada się w tym przedmiocie bezpośrednio, jednakże odwołując się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 czerwca 1993 r. nr G.N.7-6630/39/93, pośrednio uznaje "decyzję" z dnia 15 maja 1991 r. za akt normatywny o charakterze ogólnym.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podziela zarzutów skargi co do braku mocy obowiązującej tego aktu ze względu na sprzeczność jego nazwy z art. 42 ust. 1 Konstytucji z 1952 r., obowiązującej w chwili wydania tego aktu, i z art. 56 ust. 3 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r., obecnie obowiązującej. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 października 1985 r. III ARN 24/85. Obowiązującym źródłem prawa jest akt wydany przez organ na podstawie przysługującej mu kompetencji, który zawiera w swojej treści dyrektywy mające charakter norm prawnych. "Decyzją" z dnia 15 maja 1991 r. nie załatwia się konkretnej sprawy indywidualnej określonej osoby fizycznej lub prawnej i z tego powodu nie jest ona decyzją w rozumieniu art. 104 Kpa. Jako akt normatywny o charakterze ogólnym, jest ona adresowana do nieograniczonej liczby podmiotów będących uczestnikami handlowego obrotu importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami, objętymi wykazami Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. Zawiera ona postanowienia mającego charakter norm określających urzędowe marże handlowe.
Kompetencja w tej mierze należy, jak wyżej wskazano, do Ministra Finansów /art. 18 ust. 1 ustawy o cenach/. Wobec podpisania tego aktu normatywnego przez dyrektora departamentu z upoważnienia Ministra Finansów zachodzi pytanie, czy został on wydany przez właściwy organ w ramach przysługującej mu kompetencji.
Z faktu, że omawiany akt prawny nie jest decyzją indywidualną w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wynika, iż podstawą upoważnienia udzielonego przez Ministra pracownikowi kierowanej jednostki nie mógł być art. 268a Kpa. Regulacje zawarte w tym kodeksie bowiem nie mają zastosowania do stanowienia prawa powszechnie obowiązującego. (...)
Brak jest jednak przepisu upoważniającego do stanowienia prawa w imieniu ministra przez jego pracowników niższej rangi. Porównując społeczną wagę i rangę stanowienia prawa z wydawaniem decyzji w sprawach indywidualnych, należy dojść do wniosku, że obowiązujący system prawny nie przewiduje możliwości, aby wykonujący ustawy minister upoważniał do wydawania aktów prawnych o charakterze normatywnym podległych mu pracowników niższej rangi, jak sekretarz stanu lub podsekretarz stanu. Wprawdzie w sprawie ustalania cen urzędowych i marż urzędowych ustawa o cenach przewiduje w art. 18 ust. 2 możliwość cedowania uprawnień Ministra Finansów przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia na inne organy administracji państwowej, jednakże wydane na tej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 marca 1989 r. w sprawie upoważnienia organów administracji państwowej do określania zasad opracowywania norm kosztorysowych i ich wydawania oraz ustalania niektórych cen urzędowych /Dz.U. nr 16 poz. 86 ze zm./ zawiera upoważnienia wyłącznie dla innych ministrów i izb skarbowych.
Nie można uznać za skuteczną subdelegacji do normatywnego ustalania cen towarów i usług objętych wykazem towarów i usług, na które ustala się ceny urzędowe, i marż handlowych urzędowych, jaką zawiera par. 2 ust. 6 pkt 6 i 8 statutu Ministerstwa Finansów, stanowiącego załącznik do uchwały nr 198/87 Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1987 r. Po pierwsze, jak wyżej wywiedziono, niedopuszczalne jest upoważnienie dyrektorów departamentów przez ministrów do stanowienia norm o charakterze ogólnym. Po drugie, uchwała w sprawie nadania statutu Ministerstwu Finansów wydana jest na podstawie art. 12 ustawy z dnia 29 grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 45 poz. 289 ze zm./. Przepis ten stanowi, że statut nadany przez Radę Ministrów określa organizację Ministerstwa Finansów oraz jednostki organizacyjne podporządkowane Ministrowi Finansów. W ramach organizacji Ministerstwa nie może się mieścić regulacja dotycząca sposobu wykonywania przez Ministra jego konstytucyjnych uprawnień w zakresie stanowienia prawa.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że decyzji nr GN-Z-12/91 z dnia 15 maja 1991 r. nie można uznać za obowiązujące źródło prawa, i dlatego wydana na jej podstawie decyzja indywidualna, jako pozbawiona podstawy prawnej, jest nieważna z mocy art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Powyższa konstatacja zwalnia Sąd od oceny innych zarzutów podniesionych przez skarżącego.
Na marginesie należy zwrócić uwagę na błąd tkwiący w stanowisku inspektora kontroli skarbowej, który nie został skorygowany w postępowaniu podatkowym, na co nie zwróciła uwagi również strona skarżąca. Importowane przez skarżącego leki i inne farmaceutyki wprowadzane były do składu celnego. Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./ składem celnym jest wyodrębniona część polskiego obszaru celnego traktowana jak zagranica. Granicą celną jest linia odgraniczająca skład celny od pozostałego obszaru celnego /art. 2 pkt 5 tej ustawy/. Złożenie towaru w składzie celnym wymaga zezwolenia dyrektora urzędu celnego /art. 37 ustawy/, a nie dokonania zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne jest - zgodnie z art. 40 ust. 1 prawa celnego - obowiązkiem związanym z dokonaniem obrotu towarowego z zagranicą, a więc z przekroczeniem granicy celnej; w wypadku składu celnego jest to przemieszczenie towaru ze składu na pozostałą część polskiego obszaru celnego.
Zgodnie z powołanymi przez inspektora zasadami przeliczenie walut powinno nastąpić według kursu z dnia zgłoszenia celnego. Zgłoszenia tego jednak dokonuje się przed wyprowadzeniem towaru ze składu celnego i jest to fundamentalna zasada należąca do istoty tej instytucji prawa celnego.
Po rozważeniu zagadnień związanych z obowiązywaniem "decyzji" z dnia 15 maja 1991 r. nr GN-Z-12/91, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez dyrektora departamentu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 3 w związku z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji obu instancji. Orzeczenie o kosztach zostało wydane na podstawie art. 208 Kpa.