Uzasadnienie
Notariusz Piotr W., prowadzący kancelarię notarialną, wnioskiem z 8 grudnia 1995 r. zwrócił się do urzędu skarbowego o udzielenie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonego od 1 września 1993 r. do 6 listopada 1995 r. szkolenia aplikanta notarialnego Marka M., zatrudnionego w jego kancelarii na podstawie umowy o pracę, zawartej na czas nie oznaczony. Jako podstawę prawną żądania wnioskodawca powołał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/. Do wniosku załączono kserokopie umów o pracę, protokołu z egzaminu notarialnego i dyplomu Marka M. Decyzją z 26 lutego 1996 r. urząd skarbowy na podstawie par. 10 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia odmówił Piotrowi W. przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji urząd skarbowy stwierdził, że rozporządzenie to przewiduje ulgi z tytułu nauki zawodu dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.
Prowadzenie kancelarii notarialnej nie jest, zdaniem urzędu, prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz wykonywaniem wolnego zawodu, a więc przepisy rozporządzenia w zakresie ulg z tytułu nauki zawodu w tym wypadku nie mają zastosowania.
W odwołaniu od decyzji urzędu skarbowego Piotr W. zarzucił błędną interpretację przepisów rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. podnosząc, że:
- - spełnił wszystkie warunki formalne i prawne zawarte w par. par. 10, 11, 12 i 14 tego rozporządzenia;
- - wprawdzie wykonywanie zawodu notariusza jest wykonywaniem wolnego zawodu, jednakże jest to równocześnie - przez fakt prowadzenia firmy - wykonywanie działalności gospodarczej. Świadczenie usług notarialnych jest zwykłym świadczeniem szeroko rozumianych usług, a zatem działalnością gospodarczą, wobec czego odmowa na podstawie stwierdzenia nieprowadzenia działalności gospodarczej, a tylko wykonywania wolnego zawodu była nieuprawniona;
- - za tym, że wykonywana działalność nie jest wyłącznie wolnym zawodem, przemawia rozliczanie się z urzędem skarbowym na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, posiadanie numeru REGON-u i NIP-u, obowiązek składania konkretnego rodzaju PIT u;
- - inny urząd skarbowy przyznał ulgę z tego tytułu innemu notariuszowi.
Decyzją z 22 lipca 1996 r. izba skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego. Izba podzieliła stanowisko podatnika, że ograniczenie uzasadnienia odmowy przyznania ulgi tylko do rodzaju wykonywanej działalności w ogólnym rozumieniu jako wolnego zawodu było niewłaściwe i niepełne. Uznała jednak, iż wada ta może być usunięta przez organ odwoławczy. W związku z tym izba skarbowa wyjaśniła, że w myśl par. 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. nie przysługuje ulga za wyszkolenie osoby będącej już wykwalifikowanym pracownikiem w tym lub innym zawodzie. Ukończenie studiów prawniczych i otrzymanie dyplomu magistra prawa oznacza zdobycie kwalifikacji zawodowej, a aplikacja notarialna jest tylko specjalizacją w tym zawodzie. Ponadto izba skarbowa zwróciła uwagę na zasadę ścisłej, a nie rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych, co dotyczy zarówno obowiązków, jak i uprawnień /ulg/ podatkowych.
W skardze na decyzję izby skarbowej Piotr W. powtórzył argumentację zawartą w pkt 1-3 odwołania od decyzji urzędu skarbowego. Ponadto skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem izby skarbowej, że aplikacja notarialna jest tylko specjalizacją w wyuczonym zawodzie. Ukończenie studiów prawniczych nie daje bowiem uprawnień do wykonywania żadnego zawodu prawniczego, w tym także zawodu notariusza. Oznacza to, że aplikacja notarialna jest przygotowaniem do wykonywania zawodu notariusza, w związku z czym spełnia to wymagania odpowiednich przepisów rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. Skarżący powołał się także na różną interpretację przepisów przez różne urzędy skarbowe podległe tej samej izbie skarbowej, w wyniku czego innym notariuszom przedmiotowa ulga została przyznana.
W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ulgi z tytułu nauki zawodu, przewidziane w rozdziale 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/, przysługują podatnikom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy wydane na podstawie art. 191 par. 3 w zw. z art. 206 kodeksu pracy oraz art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i wychowania /Dz.U. nr 95 poz. 425/. Na podstawie tych przepisów zostały wydane:
- - rozporządzenie ministra pracy, płac i spraw socjalnych z dnia 30 grudnia 1974 r. w sprawie nauki zawodu i przyuczenia do wykonywania określonych prac przez młodocianych w rzemieślniczych zakładach pracy /Dz.U. nr 51 poz. 335 ze zm./,
- - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 października 1989 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych w uspołecznionych zakładach pracy i ich wynagradzania /Dz.U. nr 56 poz. 332 ze zm./,
- - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/.
W przewidzianym w powołanych przepisach systemie szkolenia i przygotowania zawodowego przez określone w nich zakłady pracy nie mieści się szkolenie aplikantów notarialnych. Aplikanci notarialni nie są ani uczniami, ani pracownikami zatrudnionymi w celu nauki zawodu w rozumieniu powyższych przepisów, a notariusze prowadzący szkolenie aplikantów notarialnych nie są osobami wymienionymi w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., uprawnionymi do szkolenia uczniów.
Szkolenie aplikantów notarialnych odbywa się w zupełnie innym systemie, określonym w ustawie z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie /Dz.U. nr 22 poz. 91/ oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.
W świetle powyższego, twierdzenie skarżącego, że spełniał on wymagania do skorzystania z ulgi z tytułu nauki zawodu, przewidzianej w par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., było bezpodstawne. Zbędne więc stały się rozważania Sądu, czy notariusz prowadził działalność gospodarczą oraz czy absolwent wydziału prawa posiada wyuczony zawód prawnika.
Jeżeli, jak twierdził skarżący, w innych sprawach były wydane decyzje przyznające notariuszom ulgę na podstawie par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w związku ze szkoleniem aplikantów, to, zdaniem Sądu, takie decyzje powinny być w odpowiednim trybie wyeliminowane z obrotu prawnego.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.