Uzasadnienie
Postanowieniem z 20.09.1999 r. Izba Skarbowa w Sz. na podstawie art. 247 par. 1 pkt 2 oraz art. 248 par. 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stwierdziła z urzędu nieważność ostatecznego postanowienia Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. z 21.07.1999 r. (...) w przedmiocie potrącenia zobowiązania Arkadiusza G. z tytułu zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 1999r. w łącznej kwocie 12.285,60zł z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności Spółki Cywilnej "T.-S." w osobach Zdzisław M., Arkadiusz G. wobec (...) Urzędu Wojewódzkiego w Gd., przejmującego wierzytelności byłej państwowej jednostki budżetowej tj. Szpitala Morskiego im. PCK w G. W uzasadnieniu swojego stanowiska Izba Skarbowa stwierdziła, że w rozstrzygniętej sprawie do Urzędu Skarbowego wystąpiła Spółka Cywilna "T.-S." w Sz. wnosząc o wzajemne potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 1999 r. należny od Arkadiusza G. - jednego ze wspólników tej Spółki - z częścią jej wierzytelności, przysługującej od byłej państwowej jednostki budżetowej tj. Szpitala Morskiego w G. Jednakże z uwagi na fakt, iż potrącenie wzajemne zobowiązania podatkowego podatnika z należnością przypadającą od byłej państwowej jednostki budżetowej jest możliwe, jeżeli podatnik jest jednocześnie wierzycielem tej jednostki, brak tutaj zachowania warunku wzajemności, bowiem zobowiązanie podatkowe dotyczy jednego ze wspólników Spółki, a wierzytelność posiada Spółka.
W niniejszej sprawie relacja wierzyciel-zobowiązany zachodzi pomiędzy Spółką a Szpitalem. Nie istnieje żaden realny przepis prawa podatkowego, który byłby podstawą i uprawniałby organ do dokonania wzajemnego potrącenia zobowiązania podatkowego jednego ze wspólników tej Spółki z częścią należnej jej wierzytelności, w sposób prezentowany przez Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. Spółka i wspólnicy są bowiem odrębnymi podmiotami w rozumieniu prawa podatkowego. W konsekwencji Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że wykroczenie przedmiotowym rozstrzygnięciem poza granice, określone w art. 64 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek, w postaci stwierdzenia nieważności postanowienia.
Na skutek zażalenia Arkadiusza G. Minister Finansów postanowieniem z 3.04.2000 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w Sz. Minister Finansów podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i rozszerzył ją o dalszą interpretację prawną. Według Ministra Finansów spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, a podmiotem praw i obowiązków w sferze stosunków zewnętrznych są wszyscy wspólnicy, którzy są uprawnieniu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Jednakże pomimo to, wspólnicy spółki cywilnej nie mogą dowolnie rozporządzać majątkiem tej spółki. Wspólny majątek wspólników stanowią wkłady oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Wierzytelności tak jak cały majątek spółki cywilnej stanowią współwłasność łączną wspólników i jest to majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Konsekwencją tego osobistego stosunku łączącego wspólników jest to, że wspólnik w czasie trwania spółki nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałami w poszczególnych składnikach tego majątku, nie może też domagać się podziału tego majątku jak i zaspokojenia się osobistego wierzyciela wspólnika z udziału we wspólnym majątku wspólników lub z udziału w składnikach tego majątku.
Łączny charakter wspólności powoduje, że wierzytelność traktuje się tak jak gdyby był tylko jeden wierzyciel - spółka, a nie wszyscy wspólnicy. Wspólnicy spółki cywilnej prowadząc sprawy spółki, w tym zawierając umowy cywilnoprawne, w wyniku których powstają wierzytelności państwowej jednostki budżetowej, nie nabywają więc jednoczesnego prawa do dowolnego dysponowania tymi wierzytelnościami. Wierzytelność nabyta w czasie trwania spółki stanowi wspólny majątek wspólników i do czasu rozwiązania spółki nie może być z tej wierzytelności pokryte osobiste zobowiązanie podatkowe wspólnika przy zastosowaniu unormowań art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, iż spółka cywilna pozbawiona jest prawa potrącania zobowiązań np. podatku od towarów i usług w trybie art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej, jednakże pod warunkiem spełnienia wszystkich wymogów określonych w tym przepisie, w tym zachowania przez przedłożone do potrącenia należności atrybutu wzajemności.
Odnosząc się do poruszonej w zażaleniu kwestii niespójności uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Kodeksu cywilnego Minister Finansów stwierdził, że wymienione akty prawne normują odrębne zagadnienia związane z funkcjonowaniem spółki cywilnej. Przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest określenie źródeł przychodów, kosztów uzyskania przychodów i zasad opodatkowania wspólników spółki cywilnej tym podatkiem. Przepisy Kodeksu cywilnego regulują zaś stosunki majątkowe spółki cywilnej i w kontekście tych przepisów należy oceniać unormowania art. 64 Ordynacji podatkowej w zakresie wierzytelności spółki cywilnej.
Na postanowienie Ministra Finansów z 3.04.2000 r. Arkadiusz G. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając błędną wykładnię art. 7, art. 64, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że między wierzytelnością wspólników spółki cywilnej a ich zobowiązaniami podatkowymi nie zachodzi stosunek wzajemności. Nadto skarżący zrzucił naruszenie art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie decyzja Urzędu Skarbowego wydana została bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi Arkadiusz G. podniósł, że przecież spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i zarówno w obrocie cywilnoprawnym jak i w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego występuje jako forma prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne. Bezspornym jest, że jeśli chodzi o zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy wniosek o potrącenie, stroną jest Arkadiusz G. albowiem przepisy podatkowe nakazują rozdzielenie dochodów spółki cywilnej uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym i opodatkowanie ich tak, jakby były dochodami indywidualnych wspólników, stosownie do proporcji udziałów w spółce.
Nie ulega jednak wątpliwości, że również wierzytelność spółki cywilnej nie jest wierzytelnością jakiegoś odrębnego podmiotu, tylko wierzytelnością wspólników, ponieważ spółka nie ma zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnej, a majątek spółki, tak jak i jej dochody, jest majątkiem wspólników. Pamiętać przy tym trzeba, iż w art. 64 Ordynacji podatkowej nie ma mowy o tym, na jakich zasadach wierzytelność przedstawiona do potrącenia należy się podatnikom. Natomiast wspólność łączna przedstawionej do potrącenia wierzytelności jest nie tyle kwestią rozstrzygającą o wzajemności "roszczeń" co kwestią sposobu dokonania tego potrącenia. W niniejszej sprawie nie było mowy o samodzielnym dysponowaniu wspólną wierzytelnością przez jednego wspólnika. Wniosek podpisany był przez obu wspólników i potrącenie dokonane było przez obydwu z nich. Wskazany przez Izbę Skarbową i Ministra Finansów zakaz rozporządzania przez wspólników majątkiem wspólnym przed ustanie stosunku spółki nie ma tu zastosowania.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, iż w niniejszej sprawie przepis ten nie miał zastosowania, gdyż Urząd Skarbowy wydając postanowienie o potrąceniu działał w oparciu o art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa mogła mieć wątpliwości co do sposobu zastosowania tego przepisu w odniesieniu do skarżącego, nie jest to jednak wystarczającą przesłanką do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. W konsekwencji tych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Ministra Finansów z 3.04.2000 r. i poprzedzającego go postanowienia Izby Skarbowej w Sz. z 21.07.1999 r.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość potrącenia na wniosek podatnika bieżących zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonanych przez tego podatnika i z tej wierzytelności. Z przepisu tego wynika, iż dla możliwości potrącenia konieczne jest, aby wierzytelność podatnika wobec państwowej jednostki budżetowej spełniała wszystkie wymogi określone w art. 64 par. 2 Ordynacji, w tym była wzajemna, bezsporna i wymagalna, zaś potrącenie dokonywane było przez tego podatnika, który dysponuje tą wierzytelnością i z tej wierzytelności. Treść powołanego przepisu określa więc precyzyjnie zarówno podmiot uprawniony do skorzystania z instytucji potrącenia jak i warunki jakie muszą spełniać przedstawione do potrącenia należności, aby istniała możliwość zastosowania tej instytucji wygasania zobowiązań podatkowych.
Trzeba przy tym zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązań podatkowych przez potrącenie zostało odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej, a zatem zbyt daleko idące utożsamianie instytucji potrącenia na gruncie prawa cywilnego i prawa podatkowego nie jest wskazane, mimo że ich istota w obu gałęziach prawa jest podobna. I wychodząc właśnie z tego punktu widzenia nie sposób przyjąć jakoby wierzytelność spółki cywilnej była tożsama z wierzytelnością wspólników tworzących tą spółkę. Z definicji podatnika zawartej w art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż podatnikiem jest także jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Trafnie więc wywodzi Minister Finansów, że spółka cywilna pomimo, że nie ma osobowości prawnej, na gruncie przepisów prawa podatkowego jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków podatkowych.
Zasady tej nie zmienia fakt, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a poszczególni wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Arkadiusz G. mający dług wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przedłożył do potrącenia wierzytelność jaką wobec Skarbu Państwa na Spółka Cywilna "T.-S.", a której to Spółki jest on wspólnikiem. Rację mają zatem Minister Finansów i Izba Skarbowa w zaskarżonych postanowieniach, że przedłożone przez Arkadiusza G. należności nie mają względem siebie przymiotu wzajemności i z uwagi na nie spełnienie tego warunku nie mogą podlegać potrąceniu w trybie art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko znajduje również oparcie w przepisach prawa cywilnego.
W świetle art. 863 Kc majątek spółki cywilnej jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników i ma charakter wspólności łącznej. Wspólność łączna oznacza niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Każdy wspólnik jest zatem współwłaścicielem majątku jako całości, jak też każdej rzeczy i prawa tworzących tę całość /wspólność do niepodzielnej ręki/. Oczywistą konsekwencją niepodzielności majątku wspólnego jest jego nienaruszalność, co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać ani udziałem w tym majątku, ani udziałem w poszczególnych jego składnikach. W tych okolicznościach wspólnik spółki cywilnej nie może potrącić wierzytelności tej spółki w stosunku do swego wierzyciela osobistego. Taki też pogląd wyraził Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2000 r. /Prawo Gospodarcze 2001 nr 5 str. 64/ wskazując, iż zgłoszenie wierzytelności spółki cywilnej do potrącenia przez jej wspólników nie oznacza, że traci ona charakter wierzytelności spółki.
Jest ona nadal wierzytelnością wszystkich wspólników wchodzącą w skład majątku wspólnego wspólników określonego jako majątek spółki i mającego charakter współwłasności łącznej. Traktuje się tą wierzytelność tak, jakoby przysługiwała tylko jednemu podmiotowi - spółce, a nie wielu podmiotom w osobach wspólników. Omawiany pogląd Sądu Apelacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, przy czym poglądu tego nie podważa fakt, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych.
W tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy wydając postanowienie z 21.07.1999 r. zezwalające na dokonanie potrącenia wierzytelności Spółki Cywilnej "T.-S." wobec Skarbu Państwa z tytułu wykonywanej usługi z wierzytelnością Skarbu Państwa wobec wspólnika tejże Spółki Arkadiusza G. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, rażąco naruszył prawo. Taka sytuacja uzasadniała wydanie przez Izbę Skarbową postanowienia w trybie nadzoru w oparciu o art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Słusznie przy tym zauważył skarżący, że Izba Skarbowa i Minister Finansów w zaskarżonych postanowieniach błędnie powołali się na art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta nie mogła jednak wpłynąć na wynik sprawy, albowiem z obszernych wywodów zawartych w uzasadnieniach obu postanowień, jednoznacznie wynika, że przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia Urzędu Skarbowego w Sz. z 21.07.1999 r. było rażące naruszenie prawa przez tenże Urząd.