Uzasadnienie
14 listopada 1992 r. Powszechna Kasa Oszczędności - Bank Państwowy Oddział w W. sporządził nową wersję zeznania rocznego podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r., w której wykazał dochód powiększony o kwotę stanowiącą równowartość udzielonych tzw. opustów własnym pracownikom, naliczył należny podatek z tego tytułu i kwotę tę w tym samym dniu wpłacił. Jak wynika z akt sprawy, w 1992 r. trwały kontrowersje między organami podatkowymi a Centralą Banku, które jednostki są obowiązane do rozliczania należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej tzw. opustów; pismo z 28 października 1992 r. zaleciło dokonanie tego rodzaju rozliczeń przez Oddziały Banku.
Urząd Skarbowy decyzją z 20 stycznia 1993 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ustalił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w tym podatku. W odwołaniu od tej decyzji Oddział Banku zarzucił, iż jest ona niesłuszna, gdyż problem powstał na skutek braku jasnych rozwiązań o płatności podatku przez oddziały PKO w 1992 r. Izba Skarbowa w S., dokonując pewnej korekty wyliczenia odsetek, podała, że Bank, zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./, był obowiązany do odprowadzenia należnego podatku dochodowego do właściwego terytorialnie Urzędu Skarbowego do 1 marca 1992 r., po uprzednim złożeniu zeznania wstępnego. Z akt nie wynika, aby na decyzję tę była wnoszona skarga do sądu administracyjnego; znajduje się natomiast w aktach sprawy kilka pism Banku pochodzących z kwietnia 1993 r., w których Bank - z powołaniem się na precedensowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1992 r. /SA/Gd 1388/92/ oraz opinię prof. dr. Ryszarda Mastalskiego opublikowaną w "Biuletynie Prawniczym PKO-BP" z marca 1993 r., domaga się zwrotu wraz z odsetkami niesłusznie zapłaconej kwoty.
Urząd Skarbowy najpierw pismem z 19 kwietnia 1993 r. poinformował Bank, że wyrok z dnia 14 października 1992 r. wiąże jedynie strony, których sprawa dotyczy, a następnie pismem z 6 maja 1993 r. podpisanym przez Naczelnika Urzędu poinformował, że "nie może zmienić swego stanowiska w przedmiotowej sprawie". Pismem z 1 czerwca 1993 r. Bank zwrócił się do Izby Skarbowej "o wydanie decyzji Urzędowi Skarbowemu, polecającej zwrot Oddziałowi PKO nienależnie uiszczonej kwoty podatku dochodowego wraz z odsetkami z tytułu zwiększenia podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym za 1991 r. o różnicę między stopą procentową kredytu refinansowego a odsetkami pobranymi od kredytów pracowniczych", powołując się na wyrok i opinię powoływane w pismach z kwietnia 1993 r.
Izba Skarbowa w S., decyzją wydaną na podstawie art. 9 ust. 5 pkt 5 ustawy z 29 grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 45 poz. 289 ze zm./ oraz art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa - "po rozpatrzeniu odwołania Oddziału z 1 czerwca 1993 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy zwrotu części podatku dochodowego za 1991 r. wraz z odsetkami", utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podano, że pisma Urzędu Skarbowego należało uznać za decyzje wydane w trybie art. 104 Kpa, gdyż zawierają wszystkie istotne cechy decyzji administracyjnej. Powołano się na art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wskazano, iż wyrok z dnia 14 października 1992 r. ma charakter jednostkowy i nie może być traktowany jako obowiązująca wykładnia prawa, zaś opinia prof. R. Mastalskiego dotyczyła zaliczenia w 1992 r. do przychodów osób fizycznych będących pracownikami banku preferencyjnych stawek kredytów bankowych i nie wiąże się z ustalaniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1991 r.
Podano jednocześnie, że zasadne było dokonanie zwiększenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1991 r. i naliczenie odsetek za zwłokę. Zasadność tego stanowiska wynika z pism Ministerstwa Finansów z 25 czerwca 1992 r. i 23 czerwca 1993 r., z tym że w ostatnim piśmie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 1993 r. /III SA 2270-2271/92/, w którym Sąd wyraził pogląd, iż rezygnacja na rzecz usługobiorcy - pracownika z należnego wynagrodzenia /prowizji/ stanowi opust z ceny.
Na decyzję tę, zgodnie z zawartym w niej pouczeniem, Bank złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc ojej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 49,poz. 216/.
W uzasadnieniu podano, że w 1991 r. obowiązujące przepisy nie nakładały na banki obowiązku stosowania sztywnych stóp oprocentowania, a ponadto zarzucono rozszerzającą wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż w przepisie tym jest mowa jedynie o "cenach" w ścisłym tego słowa znaczeniu; poza granicami tego przepisu pozostają natomiast, zdaniem strony skarżącej, preferencyjne kredyty udzielane przez Banki swoim pracownikom.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w odpowiedzi na skargę powołano się na art. 2 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1 i 4 prawa bankowego, a także na klasyfikację usług GUS oraz art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 11 ustawy o cenach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie należało jednak wyjaśnić pewne kwestie ogólniejsze, które
- - jak to wynika z przebiegu postępowania w niniejszej sprawie - nie w pełni są należycie rozumiane. Problematyka zwrotu nadpłaty, tj. kwoty nadpłaconych, czy też nienależnie uiszczonych podatków jest regulowana w art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, który m.in. stanowi, że nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania, a w razie braku takich zobowiązań - podlegają z urzędu zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. W orzecznictwie sądowym przyjęto, że powołany przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy materialnoprawnej decyzji administracyjnej uprawniającej do zwrotu nadpłaty, w sytuacji gdy nadpłata nastąpiła w wyniku wykonania ostatecznej decyzji administracyjnej, w której wymierzono podatek - czy też "wyniku kontroli" inspektora kontroli skarbowej, gdy nie zostało wniesione żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W takich przypadkach, po to aby mógł nastąpić zwrot nadpłaty, musi być uprzednio wydana decyzja, w której nastąpi ustalenie podatku w innej wysokości niż poprzednio. Za takim stanowiskiem przemawia zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i związanie nimi organów administracji.
Inna natomiast sytuacja zachodzi wtedy, gdy nadpłata nie jest następstwem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, np. gdy jest następstwem ewidentnej omyłki rachunkowej podatnika. W takich przypadkach zwrot nadpłaty mógłby nastąpić bez potrzeby wydawania uprzedniej decyzji administracyjnej w formie tzw. czynności materialno technicznej odpisania należności na karcie kontowej podatnika. Jeżeli jednak podatnik, zarówno w jednym, jak i drugim opisanym przypadku bezzasadnie domaga się zwrotu nadpłaty, to odmowa takiego zwrotu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej. Zasadnie więc Izba Skarbowa uznała pisma Urzędu Skarbowego za decyzje administracyjne. Organ odwoławczy trafnie też wskazał, że orzeczenie sądu administracyjnego wiąże jedynie w tej sprawie, w której zostało wydane /por. art. 209 Kpa/, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie w stosowaniu się do poglądu prawnego, wyrażonego w określonej sprawie, w innych sprawach podobnych.
W żadnym jednak razie orzeczenie Sądu wydane w innej sprawie nie może być traktowane jako automatycznie uchylające /zmieniające/ ostateczne decyzje administracyjne /wyniki kontroli/ we wszystkich sprawach podobnych. W tym miejscu należało zauważyć, że późniejsze orzecznictwo sądu administracyjnego nie podzieliło poglądów wyrażonych w wyroku z dnia 14 października 1992 r. /SA/Gd 1380/92/ i jednolicie przyjęto, że jeżeli bank w ramach prowadzonej działalności udzielił swoim pracownikom kredytów /pożyczek/ na warunkach korzystniejszych w zakresie oprocentowania od ogólnie stosowanych przez ten bank dla tego rodzaju umów, to spowodowane tym obniżenie przychodów banku stanowi opust z ceny, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /por. wyrok z dnia 26 marca 1993 r. - III SA 2270-2271/92 i szczegółowe wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku /wykładnia prawa na ten temat została zaprezentowana w wyroku NSA III SA 2219/92 - Prawo Bankowe 1994 nr 1 str. 66/.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku.
Mając powyższe na względzie, stosownie do treści art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalono.