Uzasadnienie
Barbara L. prowadząca w B.P. przedsiębiorstwo pod nazwą "V." zwróciła się do Urzędu Skarbowego w B.P., po przekroczeniu w dniu 14 września 1994 r. wartości sprzedaży towarów 1,2 mld zł o wyrażenie zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 119.046.000 zł wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Decyzją z dnia 20 września 1994 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Urząd Skarbowy wyraził zgodę na zmniejszenie.
W związku z powyższym B. L. sukcesywnie pomniejszała podatek należny o podatek naliczony na co Urząd Skarbowy wyrażał zgodę, wydając decyzje w dniu 16 grudnia 1994 r. i 23 stycznia 1995 r., w których określał - z powołaniem w podstawie prawnej art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT /zamiast art. 21 ust. 4 i 5/ - kwotę podatku do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy i pozostałą kwotę do rozliczenia w przyszłych okresach.
Pismem z dnia 22 lutego 1995 r. Urząd Skarbowy w B.P. zwrócił się o stwierdzenie nieważności powołanych decyzji do Izby Skarbowej w B.P., a to w związku z wyjaśnieniami Izby Skarbowej, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3, zgodnie z art. 19 ust. 3 może nastąpić tylko w miesiącu utraty zwolnienia, bądź w miesiącu następnym.
Izba Skarbowa w B.P. decyzją z dnia 7 kwietnia 1995 r. wydaną na podstawie art. 156 i art. 157 par. 1 i 2 oraz art. 158 par. 1 Kpa, z urzędu stwierdziła nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w B.P. z dnia 16 grudnia 1994 r. i 23 stycznia 1995 r. w sprawie ograniczenia zwrotu VAT-u za listopad i grudzień 1994 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że "decyzje w sprawie ograniczenia zwrotu podatku VAT zostały wydane z naruszeniem prawa - niezgodnie z obowiązującymi przepisami art. 14 ust. 3 i art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./".
Ponadto podano, że podatniczka nie mogła dokonać odliczenia części podatku w miesiącu przekroczenia i części w miesiącach następnych, nie miała też prawa do przeniesienia do odliczenia w następnych miesiącach kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której nie odliczyła w miesiącu wybranym przez siebie na dokonanie odliczenia.
W obszernym odwołaniu B. L. zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 19 i następnych ustawy o VAT oraz ogólnych zasad postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 7 i art. 9 Kpa. Rozwijając zarzuty w uzasadnieniu odwołania odwołująca wyraziła pogląd, iż: 1/ brak powołania w zaskarżonej decyzji konkretnej przesłanki stwierdzenia nieważności uniemożliwia kontrolę instancyjną decyzji oraz uniemożliwia ochronę praw i interesu strony; 2/ nie wykazano, że unieważnione decyzje były wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa; 3/ to zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż m.in. mowa w niej o "naruszeniu prawa", a nie o rażącym naruszeniu prawa, nie powołano konkretnego przepisu rażącego naruszenia prawa, pominięto, że u podstaw sporu była prawomocna decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 1994 r. wyrażająca zgodę na zmniejszenie podatku należnego, a ponadto w zaskarżonej decyzji nie rozwiązano problemu zwrotu podatku.
Minister Finansów decyzją z dnia 25 sierpnia 1996 r. (...) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podano, że Urząd Skarbowy nadał swoim decyzjom "treść stojącą w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów ustawy, co spowodowało, że wydane rozstrzygnięcie powinno mieć odmienny charakter", bowiem art. 21 ust. 1 ustawy o VAT odsyła jedynie do art. 19 ust. 2 ustawy.
W konkluzji podano, że podatniczka mogła, na mocy uzyskanej od Urzędu Skarbowego zgody, obniżyć podatek należny o podatek naliczony tylko do wysokości podatku należnego w miesiącu przyjętym do odliczenia tj. we wrześniu 1994 r., przy czym obniżeniu podlegała kwota podatku naliczonego równa kwocie podatku należnego, w pozostałym zakresie, podatniczka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego w następnych miesiącach.
Postępowanie odmienne, polegające na stosowaniu odliczeń także w następnych miesiącach było "niezgodne" z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o jej "zmianę" wraz z decyzją ją poprzedzającą. W uzasadnieniu w zasadzie ponowiono argumentację podnoszoną w odwołaniu dotyczącą decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 7 kwietnia 1995 r. - w skardze błędnie podano datę tej decyzji - 27 kwietnia 1995 r. Dodatkowo zarzucono przewlekłość postępowania odwoławczego - rozpatrywanie odwołania trwało rok i 4 miesiące.
W obszernej odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
W uzasadnieniu ponowiono merytoryczną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów podano, że:
1/ wprawdzie rzeczywiście w sentencji decyzji Izba Skarbowa powołała się ogólnie na art. 156 Kpa ale z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ "uchylił decyzję z powodu naruszenia przepisu art. 14 ust. 3 oraz art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./", zaś "kwalifikacja prawna, której dokonuje i podstawa prawna, którą przywołuje w wydanej decyzji, są jednoznaczne co do tego, że w grę wchodzi niewątpliwie rażące naruszenie prawa";
2/ Izba Skarbowa stwierdzając nieważność decyzji nie wypowiedziała się co do samego zwrotu i nie wskazała, w którym kierunku ma toczyć się dalsze postępowanie, byłoby to jednak niecelowe, gdyż unieważnienie decyzji spowodowało unieważnienie sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego; w tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy został zobowiązany do orzeczenia na nowo o sposobie realizacji zwrotu;
3/ przyczyna unieważnienia decyzji nie jest zawiniona przez skarżącą; błędu bowiem dopuścił się Urząd Skarbowy; 4/ zgoda, o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT "powinna była i została w niniejszej sprawie wyrażona w formie decyzji".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało zauważyć, że uprawnienia Sądu wynikające przede wszystkim z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ wskazują, że Sąd ten ma uprawnienia kasacyjne /uchylenie decyzji lub postanowienia, stwierdzenie ich nieważności, bądź też niezgodności z prawem/. W tych warunkach zawarte w skardze żądanie "zmiany" zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej wykraczało poza zakres uprawnień Sądu.
1. Z akt sprawy wynika, że skarżąca pismem z dnia 3 lutego 1995 r. nazwanym "podanie" wyraziła niezadowolenie z treści decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 1995 r. dotyczącej ograniczenia zwrotu VAT za grudzień 1994 r. Pismo to nosi cechy odwołania, a skoro tak, to zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Sądu administracyjnego, gdy zostało wniesione odwołanie, w trakcie postępowania odwoławczego organ odwoławczy nie może orzekać na podstawie art. 156 Kpa z uwagi na inny zakres i charakter jego działań jako organu odwoławczego oraz jako organu nadzoru /por. wyrok z dnia 5 stycznia 1982 r. II SA 919/81 - ONSA 1982 Nr 1 poz. 5 i Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz - B. Adamiak i J. Borkowski - Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 1996 r. str. 70/. Okoliczność powyższa daje sama przez się podstawy do uchylenia decyzji zaskarżonej i decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 1995 r.
2. Nie wdając się w szersze rozważanie merytoryczne, czy skarżąca ze względu na treść art. 21 ust. 1 ustawy nie miała prawa do przeniesienia do odliczenia w następnych miesiącach kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której nie odliczyła w miesiącu wybranym przez siebie na dokonanie odliczenia - należało jednak zwrócić uwagę, że:
1/ w warunkach określonych w art. 14 ust. 3 ustawy w 1994 r. "rachunek uproszczony" został potraktowany jak faktura - wynika to jednoznacznie chociażby z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy, 2/ art. 19 ust. 3 statuuje prawo podatnika do obniżenia podatku podczas, gdy art. 21 dotyczy sposobu postępowania w przypadkach zwrotu różnicy podatku, a więc dotyczy w pewnym sensie problematyki technicznej, a nie stanowiącej, 3/ konsekwencją nie zastosowania w podobnych do niniejszego przypadkach możliwości z art. 21 ust. 1 ustawy w sytuacji istnienia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 1994 r., w której wyrażono zgodę na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości ponad 119 mln zł, będzie zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy konieczność zwrotu różnicy o trybie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
3. Na wstępie tej części rozważań należało przypomnieć, że w art. 16 par. 1 Kpa została wyrażona zasada trwałości decyzji administracyjnych, co oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie.
W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.
W orzecznictwie sądowym wyrażone były także poglądy, iż jako "rażącego" nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy.
Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa.
Jeżeli zaś przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, nawet mniej lub bardziej uzasadnioną - to wybór jednej z takich interpretacji, jeżeli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako "rażące" naruszenie prawa.
Z rażącym naruszeniem prawa mamy więc do czynienia wtedy, gdy uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający możliwości odmiennej wykładni.
Wreszcie w orzecznictwie wyrażono także pogląd, że o "rażącym" naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej.
W rozpoznawanej sprawie praprzyczyną stwierdzenia nieważności dwóch decyzji były wyjaśnienia Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 1995 r. - same w sobie słuszne, lecz nie powiązane z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku VAT co nastąpiło dopiero w decyzji z dnia 7 kwietnia 1995 r., przy czym ma rację skarżąca, że w podstawie prawnej tej ostatniej decyzji nie podano, który z 7 punktów par. 1 art. 156 Kpa miał w sprawie zastosowanie.
Ma rację także wskazując, iż z uzasadnienia nie wynika aby jakiekolwiek "rażące" naruszenie prawa nastąpiło - mowa w decyzji jest o "naruszeniu prawa" i "niezgodności z obowiązującymi przepisami".
Tym samym decyzja ta została wydana z istotnym naruszeniem art. 156 par. 1 pkt 2 i art. 107 par. 3 Kpa.
Organ odwoławczy uznał natomiast, że sygnalizowane przez organ I instancji "niezgodności" mają charakter "rażący", bez uwzględnienia treści art. 21 ust. 1 ustawy w całej jego złożoności - wielokrotne odesłania, czym charakteryzuje się ustawa o VAT nie ułatwiają jej stosowania - przy uwzględnieniu charakteru "rachunku uproszczonego" w sytuacjach, o których mowa w art. 14 ust. 3 i art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.
W tej sytuacji stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono, jak w sentencji.