Uzasadnienie
Pismem z dnia 20 maja 2002r Spółka Akcyjna W. z siedzibą w W. wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2001 r. znak: [...] w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2000 r. oraz stwierdzono nadpłatę w tym podatku za miesiąc październik 2000 r.
Decyzje te wydane zostały w związku z wnioskiem Skarżącej z dnia 20 września 2001 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące objęte przez nią korektami deklaracji podatkowych VAT dokonanymi w następstwie wystawienia w dniu 3 sierpnia 2001 r. faktur korygujących, w których Spółka skorygowała błędy cenowe, formalne oraz zwroty towarów.
Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2000 r. w wysokości wnioskowanych kwot - uznając, że przedmiotowe faktury korygujące nie zmniejszają obrotu za te miesiące, lecz za miesiąc ich wystawienia - oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku za miesiąc październik 2000 r. w wysokości 115.899 zł.
Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. Decyzji Urzędu zarzucono naruszenie:
- - art. 10 i art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- - art. 200, 210 i 292 Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. podnosząc w uzasadnieniu, iż spór jaki zaistniał w sprawie między Stroną a Urzędem Skarbowym, przy niespornych okolicznościach faktycznych, sprowadzić można do pytania: czy wystawione w miesiącu sierpniu 2001 r. faktury korygujące, odnoszące się do sprzedaży towarów dokonanej w lipcu, sierpniu i październiku 2000 r. zmniejszają obrót w rozliczeniu za te miesiące, czy też za miesiąc wystawienia faktur korygujących.
Podatek od towarów i usług - wywodzi Izba Skarbowa - dla właściwego funkcjonowania obowiązującej w nim zasady potrącalności wymaga prawidłowego dokumentowania czynności wpływających na jego wysokość oraz właściwego obiegu dokumentów podatkowych. Prawo do potracenia podatku oparte jest na założeniu, że podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), to czynność ta dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy, gdyż w przeciwnym wypadku Skarb Państwa zwracałby podatek, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Nieracjonalne byłoby dopuszczenie do zmniejszenia obrotu u wystawcy faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc wystawienia, skoro zmniejszenie podatku naliczonego u odbiorcy tego dokumentu może nastąpić dopiero po jego otrzymaniu.
Ustawodawca w § 43 stosowanym w związku z § 44 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) uzależnił możliwość skorzystania przez sprzedawcę z prawa do obniżenia obrotu od posiadania przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, który z kolei obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.
Ponadto za prezentowanym stanowiskiem -zdaniem Izby Skarbowej - przemawia również okoliczność, że podobnie jak w sytuacji "zwykłej" faktury VAT, wynikający z przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia takiej faktury. Oznacza to, iż Strona miała obowiązek zaewidencjonowania faktury korygującej w ewidencji sprzedaży w miesiącu jej wystawienia i w tym miesiącu przysługiwało Stronie prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę wynikającą z korekty tej faktury.
Działanie Strony polegające na złożeniu deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące lipiec, sierpień i październik 2000 r., z powodu wystawienia faktur korygujących, należy - zdaniem Izby Skarbowej - uznać za nieprawidłowe, bowiem prawo do ujęcia tych faktur w rozliczeniu (prawo do zmniejszenia obrotu na ich podstawie) przysługiwało najwcześniej w miesiącu ich wystawienia, tj. w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2001 r
Izba nie dopatrzyła się także naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej zarzucanych przez stronę, bowiem nie doszło do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli; nie doszło również do naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skoro wyznaczono Stronie trzydniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W skardze wniesionej na decyzję Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za miesiące: lipiec 2000 r. w kwocie 219 478 zł.,sierpień 2000 r. w kwocie 101 279 zł., - październik 2000 r. w kwocie 45 759 zł
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- - art. 10, 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.nr 11 poz. 50 ze zm.),
- - § 43, 44 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 ze zm.),
- - art. 121, 200, 210, 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm.).
Skarżąca podniosła, iż. dokonała korekty wystawionych faktur korygujących dokumentujących zwrot towarów, ze względu na błędy formalne tych dokumentów, jak i ze względu na zastosowanie w tych fakturach błędnych cen. Zwrot towarów wystąpił w miesiącu wystawienia pierwotnej faktury korygującej i wpłynął na obrót w tym właśnie miesiącu. Wystawienie w sierpniu 2001 r. faktury korygującej z tytułu zmiany ceny nie zmieniło kwoty obrotu w miesiącu jej wystawienia. W związku z powyższym istniała konieczność dokonania korekty rozliczenia deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące rozliczenia pierwotnych faktur VAT korygujących zawierających błędnie zastosowane ceny, tj. za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. Nie uznane zostały jednak wnioski i korekty deklaracji, w których skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług; natomiast korekty deklaracji VAT-7, a w których wykazano zaległość podatkową zostały uznane. Zaległość podatkowa wraz z odsetkami wpłacona została na rachunek Urzędu Skarbowego W..
W opinii skarżącej ujęcie w deklaracji za sierpień 2001 r., a więc w deklaracji za okres w którym wystawiono faktury korygujące do faktur korygujących zwrot towarów w miesiącach 2000 r., byłoby wadliwe, brak jest bowiem spełnienia warunku związku wystawionych korekt ze sprzedażą danego miesiąca. Dopiero istnienie związku - wywodzi skarżąca - pomiędzy wystawioną fakturą korygującą do faktury korygującej zwrot towarów w 2000 r., a sprzedażą miesiąca sierpnia 2001 r. pozwoliłoby na ujęcie tej faktury wystawionej w miesiącu sierpniu 2001 r §§ 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. regulują jedynie sytuację otrzymującego fakturę korygującą, natomiast brak jest w przepisach prawa uregulowań, które wskazywałyby wystawiającemu fakturę korygującą za jaki okres należy ująć zamiany wynikające z wystawionych faktur korygujących.
Biorąc pod uwagę fakt, że zdarzenie prawne (zwrot towarów) wystąpiło w 2000 r. oraz fakt, że w roku 2000 wykazany został błędnie określony obrót wynikający z pierwotnej faktury korygującej, należało - zdaniem skarżącej - dokonać określenia obrotu za tamten miesiąc w prawidłowej wysokości.
Skarżąca zarzuca także wadliwość uzasadnienia decyzji i zakończenie postępowania podatkowego przed upływem terminów przysługujących stronie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Skarżąca podnosi ponadto, iż zastosowanie się do sugestii organów podatkowych i próba złożenia w związku z korektami faktur w sierpniu 2001 r. korekty deklaracji za ten miesiąc spotkała się z odmową organów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Biorąc pod uwagę, iż stosownie do art.6 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w przypadku, gdy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury i że w odniesieniu do należności wynikających z faktur ustawodawca przyjął zasadę prawdy formalnej, a nie materialnej - z treści przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika bowiem, że obrotem czyli kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota pomniejszona między innymi o wartość zwróconych towarów i o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur- stwierdzić należy, że tak długo jak długo brak jest korekty faktury, do opodatkowania przyjmuje się obrót z faktury dokumentującej sprzedaż. Chyba, że kwota wynikająca z faktury nie obejmuje całej kwoty należnej ze sprzedaży i organ podatkowy określi obrót w wyższej wysokości zgodnie z art. 27 ust 2 w/w ustawy.
Zważywszy także, iż ustawodawca w art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymienia odrębnie jako różne powody zmniejszenia obrotu:
- - zwrot towarów,
- - dokonanie korekt faktur,
Sąd nie podziela poglądu skarżącej odnośnie momentu uwzględnienia w deklaracji Vat korekt obrotu wynikających z dokonanych korekt faktur do faktur dokumentujących zwrot towaru.
Nie ma w świetle cytowanego przepisu żadnego znaczenia, czy korekta faktury ma, czy nie ma związku z dokonanym zwrotem towaru. Sam fakt dokonania korekty faktury w ten sposób, że ma to wpływ na wysokość obrotu zadeklarowanego w deklaracji Vat, uprawnia podatnika do zmniejszenia obrotu w miesiącu dokonania korekty, o ile korekta spełnia wymogi określone przepisami rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Stosownie do art. 15 ust.2 w/w ustawy w przypadku zwrotu towarów, czy dokonania korekt faktur podatnik może "zmniejszyć obrót". Natomiast jak wynika z art. 27 ust.7 i 8 ustawy w razie:
wykazania w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, wykazania w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej wykazania w deklaracji podatkowej i otrzymania kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego,
- - przepis przewiduje dokonanie odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacenie do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skarżącej odnośnie nieprawidłowości postępowania organów podatkowych w stosunku do korekt deklaracji spółki w zależności od tego czy dotyczyły nadpłaty, czy zaległości.
Porównanie obu tych regulacji dowodzi, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje odmienny sposób zmniejszania obrotu w sytuacji przewidzianej w art.15 ust.2 i zwiększania należnego zobowiązania w sytuacjach określonej w art. 27 ust.7 i 8.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia §§ 43, 44 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 ze zm.). Przepisy §§43 i 44 określają przypadki, w których wystawia się faktury korygujące i wymogi formalne tych faktur. Nie określają natomiast skutków wystawienia faktury korygującej dla sprzedającego. Nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie prawidłowość wystawionych faktur korygujących, tego organy podatkowe zaskarżoną decyzją nie kwestionują, stąd zarzut ten uznać należy za chybiony.
Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe przyjęły kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji. Nie stanowi podstawy do zarzutu opartego o naruszenie tego przepisu złożenie korekty deklaracji będącej częścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.
Nie jest także przedmiotem rozpoznawanej sprawy żądanie spółki dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r.
Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzając bezzasadność skargi, na podstawie art.151 Ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002, nr 153, poz.1270) w związku z art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz.U.02.153.1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.