Uzasadnienie
Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, tj. do 1 stycznia 1998 r. stanowiła część ogólną materialnego prawa podatkowego. Do opłaty skarbowej miała zastosowanie na podstawie par. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych (...) /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./, wydanego na podstawie jej art. 2 ust.
- 3. Zgodnie z ustawą o zobowiązaniach podatkowych zobowiązania tego rodzaju powstawały na dwa sposoby:
- - poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania /art. 5 ust. 1/, bądź też
- - poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączyło powstanie zobowiązania /art. 5 ust. 2/.
W pierwszym wypadku organ podatkowy wydawał decyzję konstytutywną, w drugim podatnik sam, bądź przez płatnika, w okolicznościach wynikających z ustawy /podatkowej/ obliczał, deklarował i płacił podatek /inne świadczenie pieniężne/. Dopiero w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, mimo zaistnienia okoliczności, o których była mowa w art. 5 ust. 2 ustawy, organ podatkowy wydawał decyzję określającą wysokość zobowiązania ciążącego na podatniku z mocy prawa, a nie wykonanego /art. 5 ust. 3/.
Przepisy art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, od 1 stycznia 1998 r. zostały zastąpione przez art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej, zawierający analogiczne postanowienia co do sposobów powstania zobowiązań.
Art. 254 Ordynacji, który skarżąca Spółka wskazała jako podstawę swoich żądań zmian decyzji ostatecznych Izb Skarbowych w B. i Ł. - ze względu na zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a w szczególności ujawnienie decyzji organów podatkowych zawierających odmienne rozstrzygnięcia co do istnienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umów pożyczek - stanowił, że "decyzja ostateczna ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał (...)". Zatem możliwość zmiany decyzji wymienionych w tym trybie odnosiła się wyłącznie do decyzji konstytutywnych /ustalających wysokość zobowiązania podatkowego/.
O tym czy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek wydania decyzji czy z mocy prawa rozstrzygały /rozstrzygają/ ustawy podatkowe.
Art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ stanowił, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych /w tym umowy pożyczki - art. 1 pkt 2 lit. "c" tej ustawy/ powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Termin płatności, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, wynosił 14 dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia.
Nie może zatem ulegać wątpliwości, że zobowiązanie do uiszczenia opłaty skarbowej powstawało w sposób wskazany w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czyli z mocy prawa. Dokonanie którejś spośród czynności cywilnoprawnych wymienionych w ustawie powodowało, iż z tym momentem strony czynności miały obowiązek obliczenia i uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości wynikającej z art. 10 ustawy /podstawa opodatkowania/ i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ zastąpionego od 1 stycznia 1995 r. przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w tej samej sprawie /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ /stawki opłaty/.
Powoływane w skargach zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 22 poz. 193 ze zm./, wydane na podstawie delegacji z art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej odnosiło się wyłącznie - na co wskazuje już sam jego tytuł - do techniki poboru, uiszczania i zwrotu opłaty. Nie rozstrzygało, bo nie mogło, wobec cytowanego uregulowania ustawowego, sposobu powstania obowiązku uiszczenia opłaty /odpowiadającego powstaniu zobowiązania w odniesieniu do podatków/.
Niezależnie od tego oba powołane w skargach przepisy: par. 8 ust. 1 pkt 5 i par. 8 ust. 3 pkt 4 zarządzenia stanowią, że: "(...) urząd skarbowy (...) następnie doręcza stronom umowy decyzję w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej (...)" /par. 8 ust. 1 pkt 5/, "(...) urząd ten (...) doręcza stronom zobowiązanym decyzję w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej (...)" /par. 8 ust. 3 pkt 4/. Nie wnoszą zatem, wbrew przekonaniu autora skarg, niczego do rozważań co do charakteru decyzji wymiarowej w sprawie opłaty skarbowej. Jest to w każdym przypadku decyzja deklaratoryjna określająca wysokość zobowiązania ciążącego na podatniku, nie wykonanego, bądź nienależycie wykonanego przez tegoż podatnika.
Prawidłowe, zgodne z prawem, były zatem stanowiska Izb Skarbowych w B. i Ł., potwierdzone przez Ministra Finansów zaskarżonymi decyzjami, że art. 254 Ordynacji podatkowej nie mógł być podstawą do zmiany decyzji wymiarowej w opłacie skarbowej.
Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/. Skoro odmówiły zmiany swoich decyzji ostatecznych /Ł./ lub umorzyły postępowanie /B./ z powodu bezprzedmiotowości wniosków o zmianę decyzji deklaratoryjnych to nie mogły oceniać merytorycznej wartości argumentów przedstawionych w tych wnioskach. Byłoby to działanie pozaprawne.
Postępowanie podatkowe jest bowiem "tylko" dwuinstancyjne, a zmiana decyzji ostatecznej może nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych /art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej/.
Dokonanie oczekiwanej przez Spółkę "S." oceny otwierałoby postępowanie "w trzeciej" instancji w stosunku do decyzji wymiarowych, bądź w takim trybie nadzwyczajnym, którego ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywały.