Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 16 czerwca 1998 r., III SA 144/97

Teza

1. Możliwość skorzystania z przywileju określonego w art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ /ograniczony obowiązek podatkowy/ uzależniona jest od tego, czy w momencie przybycia do Polski istniał już podmiot gospodarczy, w celu zatrudnienia w którym dana osoba przybyła do Polski /art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy/.
2. W wypadku podatnika i płatnika mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem odpowiedzialności zwanej in solidum. Dotyczy ona tego samego świadczenia /podatek/, lecz wynika z odrębnych stosunków prawnych. W odróżnieniu od odpowiedzialności solidarnej, spełnienie obowiązku wynikającego z przepisu art. 14 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ przez jednego ze zobowiązanych, a więc podatnika albo płatnika, nie zwalnia drugiego z nich z ciążącego na nim obowiązku ustawowego.

Uzasadnienie

Jak chodzi o przepis art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, to został on zamieszczony w przepisie regulującym kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Art. 3 ust. 2 dotyczy osób, które wprawdzie przebywały w danym roku podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres dłuższy niż 183 dni, lecz przybyły do Polski na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w zagranicznych przedsiębiorstwach drobnej wytwórczości, w spółkach z udziałem podmiotów zagranicznych oraz oddziałach i przedstawicielstwach przedsiębiorstw i banków zagranicznych. Wskazany przepis ustawy stanowi wyjątek od nieograniczonego obowiązku podatkowego i jako taki wymaga wykładni gramatycznej. Nie może być nadto poddany ani rozszerzającej, a tym bardziej zwężającej wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość skorzystania z przywileju określonego w art. 4 cytowanej ustawy /ograniczony obowiązek podatkowy/ uzależniona jest od tego czy w momencie przybycia do Polski istniał już podmiot gospodarczy, w celu zatrudnienia w którym dana osoba przybyła do Polski /art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy/. Wynika to z użytego we wskazanym przepisie wyrażenia "w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych oraz oddziałach i przedstawicielstwach przedsiębiorstw i banków zagranicznych". Bank S.A. został zawiązany aktem notarialnym w dniu 11 września 1990 r. Wszystkie akcje tego Banku objął Skarb Państwa. Z aktu założycielskiego Banku wynika także, że do jego pierwszego Zarządu został powołany skarżący. Okoliczność ta świadczy o tym, że nie przybył on do Polski, aby zatrudnić się w jednym z istniejących wówczas podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz spółce akcyjnej o w 100 procent kapitale założycielskim należącym do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia tego przepisu nie ma istotnego znaczenia fakt, że w końcu 1991 r. część akcji Banku została objęta przez podmioty zagraniczne.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, iż nie jest uzasadniony zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że niepobranie podatku przez płatnika nie powoduje uchylenia obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku /vide np. wyrok z dnia 19 października 1994 r. III SA 1836/93 i z dnia 7 grudnia 1994 r. III SA 468/94 - tezy opublikowane w K. Prusak - Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996 r. str. 175/. Wniosek taki wynika z przepisów art. 14 cytowanej ustawy. Odpowiedzialność podatnika /art. 14 ust. 1/ i płatnika /art. 14 ust. 2/ zostały uregulowane odrębnie, na innych podstawach prawnych niezależnych od siebie.

Stąd w orzecznictwie sądowym /vide cyt. wyroku NSA z dnia 19 października 1994 r./ przyjmuje się, że w wypadku podatnika i płatnika mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem odpowiedzialności zwanej in solidum.

Dotyczy ona tego samego świadczenia /podatek/ lecz wynika z odrębnych stosunków prawnych. W odróżnieniu od odpowiedzialności solidarnej, spełnienie obowiązku wynikającego z przepisu art. 14 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez jednego z zobowiązanych, a więc podatnika albo płatnika, nie zwalnia drugiego z nich z ciążącego na nim obowiązku ustawowego.

Z powyższych rozważań wynika więc, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów prawa, określając skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r., niezależnie od rozstrzygnięcia kwestii niepobrania przez płatnika zaliczek na ten podatek w kwocie niższej od należnej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdzając naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.