Uzasadnienie
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono, że Garbarnia S. Sp. z o.o. zastosowała ulgę w podatku od towarów i usług z tytułu zakupu kasy rejestrującej mimo, że nie spełnia wszystkich warunków do jej zastosowania tj. nie złożyła przed rozpoczęciem ewidencjonowania oświadczenia o liczbie stanowisk w danym punkcie sprzedaży detalicznej. Ponadto stwierdzono, że Spółka niesłusznie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu Zakładu Pracy Chronionej wystawionych w listopadzie 1997 r. lecz zapłaconych przez Garbarnię w grudniu 1997 r.
Decyzją z dnia 6.10.1998 r. Urząd Skarbowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej za ten miesiąc, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła niesłuszne zakwestionowanie odliczenia 50 procent kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, bowiem rzeczone oświadczenie zostało złożone w ciągu 14 dni od dnia zainstalowania kasy zgodnie z par. 4 rozporządzenia. Podkreśliła, że przed dokonaniem odliczenia przeprowadzono rozmowę z pracownicą Urzędu, która oświadczenie przyjęła i nie wniosła żadnych uwag.
Ponadto Spółka podniosła, że wszystkie zakwestionowane faktury przed rozpoczęciem kontroli były zapłacone w formie bezgotówkowej przed datą złożonej deklaracji za miesiąc listopad 1997 r. tj. przed 25 grudnia 1997 r., wobec czego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty przysługiwało. Podniosła, że podobną sytuację miała podczas kontroli podatku VAT w 1997 r. i nie było to uznane za nieprawidłowość. Mimo skorzystania z prawa określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej Urząd wydał decyzję w wersji ujętej w protokole kontroli.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 18.12.1998 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podała, że zgodnie z par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie przy pomocy kas rejestrujących nie później niż w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 procent jej ceny zakupu /bez podatku od towarów i usług/, nie więcej jednak niż 2.500 zł.
Spółka obniżyła podatek należny od sprzedaży o kwotę wydatkowaną na zakup kasy rejestrującej w wysokości 1.352 zł w miesiącu listopadzie 1997 r.
Prawa takiego nie posiadała. Możliwość odliczenia od podatku należnego części kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej jest uprawnieniem podatnika, ale takie uprawnienie jest uzależnione od szeregu warunków ściśle w przepisach określonych. Podatnik nabywa prawo do odliczenia po spełnieniu wszystkich warunków.
Zgodnie z par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przed rozpoczęciem ewidencjonowania, przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie /obiekcie/ sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca /adresu/, w którym ta działalność jest prowadzona.
Takiego oświadczenia w obowiązującym terminie Spółka nie złożyła, albowiem rozpoczęła ewidencjonowanie w dniu 30.09.1997 r. a złożyła oświadczenie w dniu 10.10.1997 r.
Ponadto przepis par. 54 ust. 5 pkt 1, ust. 5a pkt 1 i ust. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ stanowi, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury lub faktury korygujące dokumentujące sprzedaż towarów i usług dokonane przez zakłady pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, z których wynikająca należność przekracza odpowiednio kwoty art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ i nie zostały zapłacone za pośrednictwem banku.
Z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała w listopadzie 1997 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Zakład Pracy Chronionej "R." Sp. z o.o., za które zapłata nastąpiła za pośrednictwem banku w grudniu 1997 r.
Z uwagi na to, że w zakwestionowanych fakturach należności przekraczały kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23.12.1988 r., podatnik miał obowiązek zapłaty za nie za pośrednictwem banku i prawo do odliczenia kwoty zawartego w nich podatku naliczonego dopiero w rozliczeniach za miesiąc, w którym nastąpiła zapłata za faktury tj. w grudniu 1997 r.
W związku z powyższym Spółka zawyżyła podatek naliczony zarówno w ewidencji o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT jak również w deklaracji VAT-7 w listopadzie 1997 r. o kwotę 16.443 zł.
Stosownie do art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania.
Spółka zaniżyła zobowiązanie w miesiącu listopadzie 1997 r. o 16.443 zł w związku z czym Urząd Skarbowy prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie za miesiąc listopad w kwocie 4.932 /16.443 x 30 procent/.
Ponadto organ I instancji słusznie uznał, że kwota 16.443 zł stanowiąca różnicę pomiędzy zobowiązaniem wykazanym przez Spółkę w deklaracji VAT-7, a zobowiązaniem wykazanym przez Urząd oraz kwota dodatkowego zobowiązania, nie podlega zaniechaniu na podstawie par. 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.
W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Garbarnia S. Sp. z o.o. podniosła, iż złożone po rozpoczęciu ewidencjonowania oświadczenie nie zostało zakwestionowane przez Urząd Skarbowy. Zdaniem Spółki organ I instancji zobowiązany był zgodnie z zasadą państwa prawa poinformować o fakcie wniesienia po terminie przedmiotowego oświadczenia.
Ponadto spółka podniosła, że oświadczenie zostało złożone zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. par. 9 ust. 2 tego rozporządzenia nakłada na podatników i służby serwisowe obowiązek poinformowania urzędu skarbowego o zainstalowaniu kasy rejestrującej nie później niż w ciągu 14 dni od dnia zainstalowania. Tylko ten obowiązek dotyczy kas obowiązkowych. Natomiast to w stosunku do kas dodatkowych /rezerwowych/ wprowadzono dodatkowe uregulowania w par. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r. Zatem przepis ust. 2 par. 6 dotyczy wyłącznie kas dodatkowych.
Garbarnia S. Sp. z o.o. zarzuciła także, że wszystkie zakwestionowane faktury były zapłacone w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku przed datą złożonej deklaracji za listopad 1997 r. tj. przed 25 grudnia 1997 r. Ponadto termin do odliczenia został jednoznacznie określony w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT i dotyczy rozliczenia za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę VAT bądź za miesiąc następny. Zdaniem Spółki powoływany przez organy podatkowe przepis rozporządzenia nie może stanowić lex specialis w stosunku do przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., gdyż oznaczałoby to, że przepis rozporządzenia został wydany bez delegacji ustawowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia par. 4 i par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ Sąd uznał, iż interpretacja powyższych przepisów dokonana przez organy podatkowe jest błędna.
Bezspornym w sprawie jest, czego organy podatkowe nie kwestionują, iż skarżąca Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie przy zastosowaniu kasy rejestrującej w terminie określonym w par. 1 zgodnie z treścią par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. Ten ostatni przepis zawiera sformułowanie w odniesieniu do kasy rejestrującej "(...), która została przez podatnika zgłoszona w urzędzie skarbowym (...)". Przepis ten więc nie precyzuje warunków i terminu zgłoszenia kasy rejestrującej w urzędzie skarbowym, czyni to przepis par. 5 cytowanego wyżej rozporządzenia, który stanowi, którzy podatnicy mogą dokonać odliczenia o którym mowa w par. 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia, a mianowicie "odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie i zgodnie z odrębnymi przepisami użytkują kasy rejestrujące, zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym". Tymi odrębnymi przepisami nie jest par. 6 ust. 2 rozporządzenia jak przyjęły organy podatkowe, a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./ a konkretnie, że podatnicy oraz służby serwisowe obowiązane są poinformować właściwy urząd skarbowy o zainstalowaniu kasy nie później niż w ciągu 14 dni od dnia zainstalowania.
Obowiązek złożenia przed rozpoczęciem ewidencjonowania, przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie /obiekcie/ sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca /adresu/ w którym ta działalność jest prowadzona, o którym mowa w par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ odnosi się wyłącznie do dodatkowej liczby kas rejestrujących ponad ilość wynikającą z par. 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia.
Jest to bowiem dodatkowy warunek, którego spełnienie pozwala na odliczenie od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup dodatkowej liczby kas rejestrujących, w wysokości 50 procent jej ceny zakupu.
Za taką interpretacją przemawia również gramatyczna wykładnia par. 6 cytowanego wyżej rozporządzenia. Zgodnie z zasadami wykładni /argumentum a rubrica/ przepis ust. 2 par. 6 dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w ust. 1 tegoż paragrafu.
Błędna jest również wykładnia przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./
Organy podatkowe przyjęły, iż dokonanie zapłaty za pośrednictwem banku za faktury wystawione przez zakład pracy chronionej w miesiącu następującym po miesiącu ich otrzymania przed rozliczeniem zobowiązania podatkowego na ten miesiąc, powoduje automatycznie utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc otrzymania faktur /par. 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 4 i ust. 5a pkt 1 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r./
Dokonując analizy powyższych przepisów należy na wstępie podnieść, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, albo w miesiącu następnym.
Przepis ten określa termin, który uprawnia podatnika do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Żaden inny przepis ustawy, ani też aktów wykonawczych do niej nie reguluje w sposób odmienny tego terminu /por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1089/96/.
Przepis par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. określa przypadki, kiedy faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten nie określa zatem innego niż w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT czasokresu, który pozwalałby podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego.
Zgodnie z przepisem par. 54 ust. 5 przepis ust. 4 stosuje się również w przypadku, gdy zakładowi pracy chronionej nie zapłacono bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku faktury wystawionej przez ten zakład.
Obowiązek takiej formy zapłaty nie ma zastosowania w przypadkach określonych w par. 54 ust. 6 rozporządzenia albowiem w przedmiotowych fakturach należności przekroczyły kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Z analizy powyższych przepisów wynika, że instytucje określone w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 5 rozporządzenia dotyczą całkiem odmiennych zagadnień.
Przepis par. 54 ust. 5 rozporządzenia określa bowiem przesłankę prawa skorzystania z odliczenia podatku, a nie czasokresu realizacji tego prawa, o czym stanowi art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie przepis ten w niczym nie ogranicza możliwości stosowania art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
W szczególności nie stanowi on, że podatek z faktury Zakładu Pracy Chronionej może zostać odliczony dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty z tej faktury za pośrednictwem banku. Stanowi on jedynie, że warunkiem możliwości odliczenia podatku jest zapłata należności z faktury za pośrednictwem banku.
Powyższa analiza wskazuje, że spełnienie przez podatnika warunku określonego w par. 54 ust. 5 rozporządzenia otwiera mu jednocześnie możliwość skorzystania z treści art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. odliczenia podatku z faktury Zakładu Pracy Chronionej w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał lub w rozliczeniu za miesiąc następny.
Powyżej zaprezentowany wywód znajduje uzasadnienie zarówno w doktrynie jak i dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., SA/Bk 950/97; Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 1996 r., Wrocław 1996 r. str. 331; Dorota Łędzewicz Vademecum Przedsiębiorcy i Podatnika, Nr 4/59 z 1999 r. str. 10/.
Pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe jest sprzeczny z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim z literalną i funkcjonalną wykładnią omawianych przepisów.
Reasumując należało przyjąć, że skoro podatnik otrzymał faktury Zakładu Pracy Chronionej w miesiącu listopadzie, a zapłacił za nie za pośrednictwem banku w miesiącu grudniu 1997 r., czyniąc to przed sporządzeniem rozliczenia /deklaracji VAT-7/, mógł odliczyć VAT naliczony w rozliczeniu za miesiąc listopad.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.