Uzasadnienie
Dwiema decyzjami z dnia 18.04.2000 r. Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 72 par. 1 pkt 2 i art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 2 i 3 pkt 5a, art. 11b, art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 47 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 73 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym po rozpatrzeniu odwołań Spółki z o.o. "EIS" w W. od dwóch decyzji Urzędu Skarbowego W.-M. (...) z dnia 13.08.1999 r. nie uwzględniających wniosku o zwrot podatku od towarów i usług od aportu wniesionego do spółki utrzymała zaskarżone decyzję w mocy.
W uzasadnieniach decyzji Izba Skarbowa podniosła, że w myśl art. 47 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym Minister Finansów do 31 grudnia 1999 r. może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż w art. 7 ust. 1 ustawy zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Delegacja ta została zrealizowana m.in. w par. 73 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który m.in. stanowi, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.
W przedmiotowej sprawie strona sprowadziła z zagranicy samochody osobowe stanowiące wkład niepieniężny /aport/ wspólnika zagranicznego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie w JDA SAD wystąpiono o zwolnienie z cła od ww. aportu jako wkładu niepieniężnego podmiotu zagranicznego zgodnie z art. 190 par. 1 pkt 34 Kodeksu celnego.
Przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie zwalnia z opodatkowania podatkiem VAT importu towarów z zagranicy, jeżeli przedmiotem przywozu są towary wymienione w art. 190 par. 1 pkt 34, art. 35 i art. 37 Kodeksu celnego. W związku z powyższym Urząd Celny prawidłowo obliczył i pobrał podatek od towarów i usług.
Natomiast par. 73 rozporządzenia wprowadzony delegacją ustawową wynikającą z art. 47 ustawy wymienia jako zwolnienie z VAT czynności polegające na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego, natomiast zwolnienie to nie dotyczy importu środków trwałych stanowiących wkład niepieniężny podmiotu zagranicznego.
Ponadto Izba Skarbowa zauważa, że strona słusznie podnosi, iż w tym przypadku nie powstał dług celny, gdyż na mocy art. 190 par. 1 pkt 34 Kodeksu celnego przysługiwało zwolnienie od cła, jednak jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy ciąży na tych osobach, które są zobowiązane do uiszczenia cła, również w tym przypadku gdy na podstawie przepisów importowany towar jest zwolniony od cła.
A zatem dla istnienia obowiązku podatkowego w VAT nie jest istotne czy istnieje dług celny czy nie, ma to znaczenie tylko przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Strona słusznie zwraca uwagę na błędne uzasadnienie decyzji, że skoro rozporządzenie Ministra Finansów jest aktem niższej rangi od ustawy, która opodatkowuje import to nie ma zastosowania zwolnienie określone w rozporządzeniu, nie ma to jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
Izba Skarbowa stwierdza, że w przedmiotowej sprawie dokonano dwóch odrębnych czynności tzn. importu towarów /art. 2 ust. 2 ustawy o VAT/ oraz wniesienia środka trwałego /aportu/ do sp. z o.o. /art. 2 ust. 3 pkt 5a/. W przypadku importu towarów podatnikiem jest osoba wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w przypadku wydania towarów w zamian za czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest osoba wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 4 ustawy o VAT.
W przedmiotowej sprawie osobą wydającą towar w zamian za udziały jest wspólnik zagraniczny, który nie jest odrębnym podatnikiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 4 ustawy o VAT. Natomiast strona w tym przypadku jest osobą, która otrzymała aport a otrzymanie aportu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W związku z tym do czynności otrzymania aportu nie mają zastosowania przepisy ustawy i rozporządzenia w zakresie podatku należnego a jedynie przepisy dotyczące podatku naliczonego.
Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów proceduralnych Izba Skarbowa zauważyła, że Urząd Skarbowy wydając decyzję oparł się wyłącznie na dowodach przedstawionych przez stronę i w związku z tym brak było podstaw do zapoznania jej z materiałem dowodowym.
W dwóch jednobrzmiących skargach skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona zarzuciła zaskarżonym decyzjom:
naruszenie przepisów art. 7, art. 87 i art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej naruszenie art. 47 ustawy o VAT w związku z par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym naruszenie art. 120, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Izba Skarbowa dokonała błędnej interpretacji par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie wniesienie aportu przez podmiot zagraniczny wiązało się z dokonaniem dwóch czynności, tzn. z importem przedmiotu aportu oraz z wydaniem aportu spółce. W ocenie strony, Izba skarbowa bez przedstawienia jakiejkolwiek argumentacji stwierdziła, że par. 73 pkt 3 rozporządzenia dotyczy wyłącznie czynności wydania aportu. Natomiast skarżący stoi na stanowisku, że przepis ten swoim zakresem obejmuje zarówno import aportu jak i jego wydanie.
Zdaniem strony konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, iż zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczy każdej czynności związanej z wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wobec powyższego skarżący zarzuca decyzji Izby Skarbowej niedozwoloną interpretację, zawężającą par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 47 ustawy o VAT. Ponadto strona stwierdza, że nie została poinformowana, dlaczego izba przyjęła reprezentowaną przez siebie interpretację powołanego przepisu a odmówiła racji interpretacji przedstawionej przez skarżącego.
W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skargi nie są zasadne. Istota sporu między stronami sprowadza się do interpretacji przepisu par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, który stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepis ten wprowadzony delegacją ustawową zawartą w art. 47 ustawy o VAT w ocenie Sądu nie może być interpretowany w sposób wskazany w skardze.
Przede wszystkim należy zauważyć, że jakkolwiek mówi on, że zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne, to należy rozumieć przez to zwolnienie od podatku VAT czynności związanych z wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółek prawa handlowego i cywilnego. Tak też rozumie to strona skarżąca, jakkolwiek uważa, że czynność ta w sprawie niniejszej dotyczy łącznie importu przedmiotu aportu i wydania jego spółce. Pogląd ten jest błędny.
Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega import towarów. Gdyby więc prawodawca chciał w ramach omawianego przepisu par. 73 pkt 3 rozporządzenia zwolnić od podatku VAT również czynność importu przedmiotu aportu określiłby to wprost, jak zrobił to np. w par. 73 pkt 8, 10, 11, 12, 13.
W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że wniesienie aportu przez podmiot zagraniczny wiązało się z dokonaniem dwóch czynności, tzn. z importem samochodów i wydaniem ich Spółce w charakterze wniesionego aportu. Pierwsza czynność co zostało wykazane wyżej, będąca importem towarów w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o VAT podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Druga czynność natomiast została z tego podatku zwolniona w oparciu o przepis par. 73 pkt 3 rozporządzenia. Zasadnie więc przyjęły organy podatkowe, że skarżąca Spółka była podatnikiem z tytułu importu towaru, zaś podatnikiem z tytułu wniesienia aportu był Peter Dirk Sz.
Za przyjęciem powyżej zaprezentowanej argumentacji przemawia i taka argumentacja, ze podatkiem VAT opodatkowana jest sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest więc wykaz czynności, działań oraz stanów faktycznych wymienionych w art. 2 ustawy o VAT w związku z powyższym należało przyjąć, że Minister Finansów mówiąc w par. 73 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. o wkładach niepieniężnych /aportach/ nie mógł mówić o przedmiocie aportu, a o czynności wnoszenia aportu. Ten błąd legislacyjny w ocenie Sądu nie może przesądzać o rozszerzającej wykładni tego przepisu.
Chybione są wywody strony skarżącej co do wykładni celowościowej omawianego przepisu.
Zasadnie podniosła Izba skarbowa w odpowiedzi na skargę, że błędne jest twierdzenie skarżącej, że podmioty zagraniczne są w bardziej niekorzystnej sytuacji od podmiotów polskich wnoszących aporty, gdyż muszą zapłacić podatek od importu aportu. Wbrew temu twierdzeniu zwolnienie określone w par. 73 pkt 3 rozporządzenia zostało wprowadzone w celu wyrównania sytuacji pomiędzy podmiotami zagranicznymi a polskimi.
Strona skarżąca nie wykazała na czym polegało naruszenie art. 7, art. 87 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Takiego naruszenia prawa Sąd nie dopatrzył się również z urzędu. Podobnie niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów procesowych - art. 120, art. 124 i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom zawartym w skardze Izba Skarbowa swoje rozstrzygnięcie oparła na przepisach prawa powszechnie obowiązującego, rozstrzygnięcie to w sposób prawidłowy, logiczny i przekonywujący uzasadniła dając temu wyraz w pisemnych motywach decyzji.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.