Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami Izby Skarbowej w (...) z dnia 6 września 1996 r. zostały utrzymane w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 maja 1995 r., którymi wymierzono Genowefie M., Bronisławowi M., Radosławowi M. i Adamowi M. podatki od spadków i darowizn.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
W dniu 24 maja 1995 r. Radosław i Adam bracia M. darowali swoim dziadkom Genowefie i Bronisławowi małżonkom M. udziały /po 1/2/ w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w O. wraz z udziałami w znajdującym się na tej nieruchomości budynku, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności. Obdarowani oświadczyli, że w darowanej nieruchomości będą mieszkać przez 5 lat i spełniają pozostałe warunki określone w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej. W związku z tym notariusz nie pobrał podatku od darowizny, uznając, że obowiązek podatkowy nie wystąpił.
Pismem z dnia 17 października 1995 r. Urząd Skarbowy w O. wezwał strony tej umowy do podwyższenia wartości przedmiotu darowizny z 40 do 50 tysięcy zł, na co wezwani wyrazili zgodę. Wcześniej, bo już 14 czerwca 1995 r., małżonkowie M. darowali tę samą nieruchomość swym wnuczkom. Urząd Skarbowy, po dwukrotnym rozpoznaniu sprawy, ustalił, że każdy z wnuków dokonał na rzecz każdego z dziadków dwóch darowizn o wartości 13.494,77 zł każda, i wymierzył podatek po 442 zł od każdej darowizny. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 15 cytowanej ustawy. Uwzględniając wcześniej złożony wniosek podatników, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 29 maja 1996 r., na podstawie art. 8 ust. 2 i art. 31 /?/ ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. z 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, umorzył należne od nich podatki w części obejmującej sumę 769,20 zł, a pozostałą część /998,80/ rozłożył na raty.
W odwołaniu od pierwszej z tych decyzji Bronisław M., działając w imieniu własnym i jako pełnomocnik pozostałych podatników, zarzucił, że decyzja ta narusza art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz par. 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1987 r. w sprawie zasad ustalania wartości niektórych rzeczy i praw majątkowych stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn /Dz. U. 12 poz. 75/. Naruszenia te polegają na:
1/ zawyżeniu podstawy opodatkowania w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntu /należało - zdaniem podatników - odliczyć opłaty roczne pozostające do uiszczenia aż do wygaśnięcia tego prawa, jak również te, które już zapłacono/;
2/ nieodliczeniu ciężaru, od którego notariusz, jako płatnik, pobrał przy zawieraniu umowy opłatę skarbową /chodziło o opłaty roczne za wieczyste użytkowanie należne w przyszłości/;
3/ zastosowaniu przepisów dotyczących skali podatku i przedziałów nadwyżek kwot wartości rzeczy i praw podlegających opodatkowaniu, obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego zamiast w dniu wymiaru podatku.
Doprowadziło to do zawyżenia podatków, które łącznie powinny wynosić 622,08 zł.
Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżonymi decyzjami utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów, organ odwoławczy wyjaśnił zasady ustalania wartości prawa wieczystego użytkowania, określone w rozporządzeniu powołanym w odwołaniu. Intencją prawodawcy było "złagodzenie" podstawy opodatkowania przez zmniejszenie jej o należne od użytkownika opłaty za czas trwania tego prawa, nie będące w dniu zawarcia umowy długiem ani ciężarem tego prawa. Obowiązek uiszczenia opłat rocznych wynika z istoty użytkowania wieczystego, w związku z którym użytkownik uzyskuje możliwość korzystania z gruntu, a także rozporządzania prawem, z mocy przepisów kodeksu cywilnego, ale zobowiązany jest do uiszczenia tych opłat. W tej sytuacji wartość tego prawa należało pomniejszyć jedynie o sumę opłat rocznych pozostających jeszcze wieczystemu użytkownikowi do spłaty.
Jeśli chodzi o pobraną przez notariusza opłatę skarbową, (...) Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że działanie notariusza było nieprawidłowe. Ze względu na charakter opłat rocznych w związku z umową darowizny prawa wieczystego użytkowania nie powstał obowiązek pobrania opłaty skarbowej. Natomiast w odniesieniu do kwestii, jakie przepisy należało zastosować przy wymiarze podatku, wyjaśniono, że obowiązek podatkowy powstał - w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Notariusz jako płatnik pobiera podatek wyliczony od zgłoszonej przez strony wartości darowizny, pouczając o możliwości zakwestionowania tej wartości przez organ podatkowy /art. 18 ust. 1 i art. 8 ust. 4 ustawy/. Wezwanie do podwyższenia tej wartości według stanu z dnia dokonania tej czynności uzasadnia zastosowanie przepisów z tej samej daty.
W łącznej skardze na decyzje Izby Skarbowej podatnicy podtrzymali zgłoszone wcześniej zarzuty, podbudowując je przykładami i własnym wyliczeniem należnych podatków. Wniosek końcowy skargi sprowadzał się do żądania uchylenia decyzji organów obu instancji i zobowiązania właściwego organu podatkowego do ustalenia podatku po 155,52 zł od każdej darowizny.
Izba Skarbowa w (...) wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniach swych decyzji.
W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 1997 r. podatnicy przedstawili nowe wyliczenie podatku - po 181,80 zł od każdej z darowizn. Korekty dokonali po zapoznaniu się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1996 r. III SA 967/96.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy z uznaniem podkreślić nakład pracy autora skargi - w toku całego postępowania wymiarowego - nieczęsto spotykany nawet u osób zawodowo trudniących się doradztwem podatkowym. Mimo to żadnego z podniesionych w skardze, a uprzednio w odwołaniu zarzutów nie można było uznać za uzasadniony.
Rozstrzygnięcie sprawy wymaga omówienia trzech zagadnień, trafnie wyeksponowanych w skardze:
1/ jak należało ustalić wartość prawa wieczystego użytkowania działki;
2/ czy opłaty roczne za wieczyste użytkowanie stanowią ciężar, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy;
3/ które /z jakiej daty/ przepisy należało zastosować przy wymiarze podatku.
Spór prawny pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczył interpretacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1987 r. w sprawie zasad ustalania wartości niektórych rzeczy i praw majątkowych stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn /Dz.U. nr 12 poz. 75/, określającego m.in. zasady ustalania wartości prawa wieczystego użytkowania. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie upoważnienia zamieszczonego w art. 8 ust. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./. Przepis ten został uchylony przez ustawę z dnia 29 czerwca 1995 r. /Dz.U. nr 85 poz. 428/, która weszła w życie z dniem 24 sierpnia 1995 r., i z tą datą utraciło moc wydane na jego podstawie rozporządzenie wykonawcze.
Mimo braku w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. przepisu przejściowego /odpowiednika art. 21 zmienionej ustawy/, poczynając od dnia 24 sierpnia 1995 r. przy wymiarze podatku należy stosować przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, także wówczas, gdy obowiązek podatkowy powstał przed tą datą /tak przyjęto w wyroku NSA z dnia 28 października 1996 r. III SA 624/96 - ONSA 1997 Nr 4 poz. 155/. Wyłącznym kryterium wyliczenia wartości prawa użytkowania wieczystego po dniu 24 sierpnia 1995 r. jest jego cena rynkowa z dnia powstania obowiązku podatkowego /art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy/. Jednakże nawet pod rządami rozporządzenia z dnia 31 marca 1987 r. nie podlegały odliczeniu od wartości tego prawa roczne opłaty uiszczone przed jego nabyciem.
Artykuł 7 ust. 1 omawianej ustawy, pozwalający na potrącenie z wartości nabytych rzeczy i praw m.in. ciężarów, nie definiuje treści tego pojęcia na użytek tej ustawy. Należy w związku z tym przyjąć, że ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego rynkową wartość /np. służebność/. Za tego rodzaju ciężar skarżący, a - jak wynika z par. 9 umowy z dnia 24 maja 1995 r. - także sporządzający ją notariusze, uważają opłatę roczną za wieczyste użytkowanie nieruchomości. Nie jest to pogląd uzasadniony. Każdy wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną /art. 238 Kc/, chyba że uiszczono ją z góry za cały czas trwania tego prawa lub za okres dłuższy niż rok. Opłata ta stanowi sui generis wynagrodzenie należne właścicielowi gruntu /Skarbowi Państwa, gminie/ od osoby, która z gruntu tego korzysta. Każdy kolejny wieczysty użytkownik odpowiada osobiście za opłatę roczną należną za okres, w którym przysługiwało mu prawo użytkowania wieczystego.
Opłata roczna nie ciąży na prawie użytkowania wieczystego ani na związanych z tym prawem budynkach stanowiących odrębną nieruchomość. Nie stanowi zatem ciężaru podlegającego odliczeniu od wartości nabytego prawa na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy.
Kwestia, jakie przepisy należy stosować, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem 24 sierpnia 1995 r., a wymiar podatku następuje po tej dacie, była już wielokrotnie wyjaśniana przez Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 28 października 1996 r. III SA 624/96, ONSA 1997 Nr 4 poz. 155/. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem należało w takiej sytuacji jak rozpatrywana obliczyć podatek, stosując "przedziały nadwyżki kwot wartości rzeczy i praw podlegających opodatkowaniu" /jak to zawile ujął ustawodawca/ z dnia powstania obowiązku podatkowego, natomiast stawki procentowe obowiązujące w dniu wymiaru podatku. Tę właśnie zasadę, wynikającą z art. 15 ust. 3 ustawy, w części dotyczącej stawek procentowych naruszyły organy podatkowe, co powoduje konieczność uchylenia - wyłącznie z tej przyczyny, zaskarżonych decyzji /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
(...) O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.