Uzasadnienie
Uchwałą z dnia 25 lutego 1992 r. Rada Gminy w K. ustaliła stawkę podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych lub ich części w wysokości 300 zł za m /par. 1 pkt 4/ i równocześnie w par. 2 pkt 2 zwolniła od tego podatku wszystkich podatników będących posiadaczami budynków mieszkalnych.
Rozstrzygnięciem nadzorczym z dnia 25 marca 1992 r. Wojewoda S-ki na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ stwierdził nieważność tej uchwały w części dotyczącej zwolnienia od podatku wszystkich posiadaczy budynków mieszkalnych, z uzasadnieniem, iż z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich osobach fizycznych i prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami, posiadaczami samoistnymi oraz zależnymi nieruchomości, użytkownikami wieczystymi lub posiadającymi nieruchomość bez tytułu prawnego albo nią zarządzającymi Zdaniem Wojewody, żaden przepis tej ustawy nie przewiduje możliwości całkowitego zwolnienia tych podmiotów od płacenia podatku od nieruchomości. W myśl art. 7 ust. 2 powyższej ustawy rada gminy jest uprawniona do wprowadzania innych zwolnień od podatku niż określone w art. 7 ust. 1 tej ustawy, co nie oznacza, iż ma ona prawo do całkowitego zwolnienia wszystkich podatników od płacenia podatku od nieruchomości lub od poszczególnych rodzajów nieruchomości.
Wojewoda zauważył też, że skoro Rada Gminy ustaliła stawkę podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych lub ich części, to niezrozumiałe jest zwolnienie od podatku z tego tytułu wszystkich podatników.
W skardze na rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody S-kiego Wójt Gminy K. wyjaśnił jedynie, że podejmując uchwałę o zwolnieniu od podatku posiadaczy budynków mieszkalnych, Rada Gminy kierowała się ich sytuacją finansową
W odpowiedzi na skargę Wojewoda S-ki wnosi o jej oddalenie.
Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Za trafną należy uznać uwagę zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu nadzorczym Wojewody, że skoro w par. 1 pkt 4 wspomnianej uchwały z dnia 25 lutego 1992 r. Rada Gminy ustaliła stawkę od 1 m2 powierzchni budynków mieszkalnych lub ich części, to niezrozumiały był fakt zwolnienia od tego podatku wszystkich podatników w dalszej części uchwały.
Inną niekonsekwencją przepisów tej uchwały było zwolnienie od podatku w par. 2 pkt 1 "właścicieli budynków innych niż mieszkalne, którzy przekazali gospodarstwo rolne na Skarb Państwa", a następnie w par. 2 pkt 2 zwolnienie "wszystkich podatników z podatku od budynków mieszkalnych". Mając na względzie par. 5 uchwały, stanowiący, iż uchwała ta "ma zastosowanie odnośnie podatku od nieruchomości w roku 1992", należałoby dojść do wniosku, że przepisy par. 2 pkt 1 w części utrzymującej obowiązek podatkowy właścicieli budynków mieszkalnych, którzy przekazali gospodarstwo rolne, oraz par. 2 pkt 2 w roku podatkowym 1992 są przepisami martwymi.
Jednakże najistotniejszym problemem w tej sprawie było to, czy Rada Gminy, ustanawiając zwolnienie przewidziane w par. 2 pkt 2 tej uchwały, przekroczyła zakres uprawnień wynikających z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.
Trzy co najmniej zasadnicze powody składały się na to, że ocena prawna stanowiska Wojewody S-kiego, zawartego w zaskarżonym orzeczeniu nadzorczym, nie była sprawą prostą i jednoznaczną. Po pierwsze - w art. 7 ust. 2 powyższej ustawy upoważnienie dla rady gminy do wprowadzania zwolnień od podatku nie zostało niczym ograniczone, z tym tylko wyjątkiem, aby zwolnienia te nie pokrywały się ze zwolnieniami ustawowymi określonymi w art. 7 ust. l. Omawiany artykuł 7 ust. 2 nie wskazuje chociażby najogólniej dyrektyw ani kryteriów, którymi powinna kierować się rada gminy przy wprowadzaniu innych zwolnień. Po wtóre - należało mieć na względzie określone w art. 44 ust. 1 Konstytucji RP i w cytowanej ustawie o samorządzie terytorialnym /art. 2 ust. 1/ zasady samodzielności i samorządności gminy w wykonywaniu przez nić zadań publicznych. Wreszcie nie bez znaczenia był tu zakres nadzoru wojewody /art. 85 ust. 1 ustawy samorządowej/ i kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczony do badania zgodności z prawem uchwał gminy, a nie ich skuteczności czy celowości.
Gdyby więc odrzucić ratio legis upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 omawianej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., opartego na utrwalonych zasadach prawa podatkowego, i interpretować ten przepis z zastosowaniem wyłącznie wykładni gramatycznej, można by dojść do wniosku, że przepis ten upoważnia radę gminy - z jednym tylko wyjątkiem w nim przewidzianym - do wprowadzania zwolnień w nieograniczonym zakresie, praktycznie nawet do zniesienia na danym terenie obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy, jakakolwiek rola organu nadzoru w tym zakresie utraciłaby rację bytu. Tego rodzaju wykładnia jednak byłaby nie do pogodzenia z treścią art. 2 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadzającego powszechny obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z ogólnymi zasadami prawa podatkowego oraz z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym - pomimo pewnych różnic - tak szeroko pojmowany zakres uprawnień wynikających z omawianego przepisu i z podobnie sformułowanego art. 14 pkt 4 tej ustawy nie zasługiwał na aprobatę.
(...) Za punkt wyjścia należało przyjąć treść art. 2 w związku z art. 3 i art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31/, wprowadzającego powszechny obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wobec wszystkich właścicieli, posiadaczy i określonych zarządców nieruchomości, w tym budynków mieszkalnych. Przepisy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym również o podatku od nieruchomości, stanowią część systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Jedna z podstawowych zasad tego systemu jest zasada powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że przepisy wprowadzające przywileje podatkowe w postaci ulg i zwolnień mogą mieć jedynie charakter wyjątkowy w stosunku do powszechnie obowiązujących przepisów i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Zasada ta została utrwalona w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego Rozwinięcie tej zasady znalazło wyraz między innymi w wyroku z dnia 19 marca 1992 r. SA/Po 1902/91, w którym Sąd stwierdził, iż "wszelkie przywileje podatkowe (...) są naruszeniem jednej z kluczowych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania /nie uznającej przywilejów/ oraz w równości podatkowej, w myśl której bierze się pod uwagę tylko położenie materialne podatnika, wymagając od wszystkich jednomiernej ofiary na cele publiczne.
Zasada sprawiedliwości podatkowej jest nie tylko postulatem nauki pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma swoje umocowanie również w obowiązującym w Polsce systemie prawnym" /art. 1 i art. 67 ust. 2 Konstytucji RP/. W myśl orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego z konstytucyjnych zasad sprawiedliwości i równości wobec prawa wyniku, "iż wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się daną cecha istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo. Niedopuszczalne więc jest, by pewna grupa obywateli korzystała z praw, których nie ma większość". Nie ulega wątpliwości, że ta zasada prawna powinna mieć pełne zastosowanie również w odniesieniu do stanowienia prawa przez lokalne organy władzy, jakimi są gminy. Organy te - podobnie jak każdego innego prawodawcę - powinna cechować racjonalność działań prawotwórczych, co oznacza, iż w razie odstąpienia od zasady powszechności opodatkowania motywy takiej decyzji powinny być szczegółowo wyjaśnione i powinny wynikać z wyjątkowych sytuacji faktycznych, uzasadniających odstąpienie od zasady.
Każde zwolnienie od podatku bowiem jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. W tym właśnie znaczeniu Sąd dostrzega rolę organów nadzorczych nad stanowieniem przepisów gminnych /art. 40 ust. 1 ustawy samorządowej/, nie zaś w ingerencji w celowość czy słuszność wyboru rozwiązań zawartych w tych przepisach.
Należy dojść do wniosku, że ustawodawca, upoważniając w art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy rady gminy do wprowadzania zwolnień od podatku od nieruchomości, miał na celu umożliwienie gminom prowadzenia w tym zakresie racjonalnej polityki podatkowej, która na danym terenie będzie najbardziej pożądana, z uwzględnieniem, że wpływy z podatku od nieruchomości, w tym od budynków mieszkalnych, będą stanowią jedno z podstawowych źródeł zasilania budżetów gmin. Trudno zakładać, by wolą ustawodawcy było upoważnienie rad gmin do generalnego zwolnienia wszystkich mieszkańców od podatku od poszczególnych rodzajów nieruchomości tylko ze względu na ich ogólna sytuację finansową, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.
Wprowadzając obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i określając maksymalne stawki podatkowe, ustawodawca miał niewątpliwie świadomość ogólnej sytuacji materialnej społeczeństwa, w tym także osób zobowiązanych do opłacania podatku od budynków mieszkalnych, a jednak nie zrezygnował z wprowadzenia tego obowiązku.
Nie można też przyjąć, że ustawodawca w swoich założeniach pominął podstawę prawną do udzielania ulg w podatkach ze względu na trudną sytuację materialną podatnika /art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w 1991 r. oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym - Dz.U. nr 89 poz. 518 ze zm./. Nie mogło więc chyba być zamiarem ustawodawcy wyposażenie - tym razem rady gminy - w dodatkowe uprawnienie do zwolnienia od podatku z tego samego powodu, to jest z powodu sytuacji materialnej podatników.
Mimo że art. 3 omawianej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymienia budynków mieszkalnych jako kategorii nieruchomości stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy dotyczący właścicieli, posiadaczy i zarządców tych budynków jest obowiązkiem powszechnym, a generalne zwolnienie wszystkich tych osób od podatku ma charakter zwolnienia "globalnego" a nie "kategorialnego" /jak określił to prof. C. Kosikowski w glosie do wyroku SA/Ka 381/91 z dnia 19 czerwca 1991 r., dotyczącego zwolnienia przez radę gminy wszystkich jej mieszkańców od podatku od posiadania psów/.
Uchylenie przez Radę Gminy powszechnego, ustawowego obowiązku podatkowego wobec wszystkich mieszkańców gminy władających budynkami mieszkalnymi spowodowało, iż omawiana uchwała kolidowała z zasadami powszechności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasadą ograniczania zwolnień podatkowych do sytuacji rzeczywiście wyjątkowo uzasadnionych.
(...) Za trafne więc należało uznać stanowisko Wojewody S-kiego, że omawiana uchwała Rady Gminy w K. została wydana w wyniku rozszerzającej interpretacji art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy, która nie może być stosowana do przepisów o charakterze wyjątkowym; tym samym Rada Gminy przekroczyła uprawnienia przewidziane w tym przepisie.
Na tle rozpoznawanej sprawy można sformułować tezę ogólną, iż zwolnienie przez radę gminy na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ generalnie wszystkich mieszkańców gminy od podatku od nieruchomości, przypadającego od budynków mieszkalnych i ich części, stanowi przekroczenie uprawnień rady gminy przewidzianych w tym przepisie.
Z omówionych wyżej względów skarga, jako nieuzasadniona, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa podlegała oddaleniu.
Należy nadmienić, że w wyroku z dnia 4 czerwca 1992 r. SA/Gd 671/92 Sąd wyraził odmienny pogląd od tu zaprezentowanego. Poglądu tego jednak skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił, mając na względzie przytoczone wyżej argumenty.