Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Ł. (...) decyzją z dnia 30 września 1999 r. nr (...) wydaną na wniosek Elżbiety W. z dnia 30 sierpnia 1999 r., przyznał ulgę z tytułu praktycznej nauki zawodu.
Izba Skarbowa w Ł. wszczęła z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 1999 r. i następnie decyzją z dnia 24 listopada 2000 r. (...) wydaną na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdziła nieważność decyzji Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 30 września 1999 r. W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdziła naruszenie w sposób rażący przez organ I instancji przepisu par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Od decyzji tej Elżbieta W. złożyła odwołanie do Ministra Finansów, w którym podniosła, iż uczniowie odbywają w jej firmie praktyczną naukę zawodu.
Natomiast z brzmienia par. 14 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika dostatecznie jasno, że obowiązującym terminem do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów jest termin jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu.
W jej ocenie przepisy te dają możliwość wyboru terminu jednego miesiąca do złożenia wniosku alternatywnie pomiędzy terminami liczonymi od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu.
Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, Minister Finansów decyzją z dnia 23 kwietnia 2001 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji przyznającej prawo do ulgi z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu.
Decyzja ta została wydana bowiem z rażącym naruszeniem przepisów par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu zgodnie z tym przepisem, podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, właściwego w sprawach podatku dochodowego, wniosek o przyznanie ulg w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. W rozpoznawanej sprawie termin jednego miesiąca biegnie od dnia 23 czerwca 1999 r. /tj. od daty złożenia egzaminu z praktycznej nauki zawodu/, pomimo iż umowa w celu przygotowania zawodowego została zawarta do dnia 31 lipca 1999 r. Oznacza to, że wniosek o przyznanie ulgi został wniesiony po upływie terminu przewidzianego do jego wniesienia.
W świetle tych wyjaśnień nie zgodzono się z twierdzeniem, iż termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów został określony w rozporządzeniu z dnia 24 marca 1995 r. w sposób alternatywny.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Elżbietę W. domagając się uchylenia tej decyzji ponowiono zarzuty podnoszone w odwołaniu. Podkreślono, iż o braku precyzyjnych przepisów w tym zakresie świadczy również to, że Urząd Skarbowy przyznając prawo do ulgi nie dopatrzył się przekroczenia terminu do złożenia wniosku.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej /art. 247 i następne/. Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym /art. 220 i następne Ordynacji podatkowej/.
Powyższy katalog przesłanek, warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.
Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej zostały wydane w wyniku wszczęcia z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności /art. 248 Ordynacji podatkowej/ decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, przyznającej Skarżącej prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano rażące naruszenie prawa - art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa /por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96 - Glosa 1998 nr 10 str. 29, z dnia 22 października 1997 r. III SA 1702/96 - Biuletyn Skarbowy 1998 nr 4 str. 14, wyrok z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96 - nie publ. oraz z dnia 28 marca 2001 r. III SA 390/00 - nie publ./.
Wbrew twierdzeniom Skarżącej w rozpoznawanej sprawie zachodziło naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze.
Z mającego zastosowanie w sprawie przepisów par. 10-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ wynikają warunki i zasady przyznawania ulg w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów i nauki zawodu osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki cywilnej.
Jednym z tych warunków, od których powyższe rozporządzenie uzależnia przyznanie ulgi, jest złożenie wniosku przez podatnika do urzędu skarbowego właściwego w sprawach podatku dochodowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu /par. 14 rozporządzenia/.
Jednocześnie użycie w tym przepisie zwrotu "jest obowiązany" świadczy, iż prawodawca obwarował korzystanie z ulgi rygorem prawnym w postaci terminowego /zgodnego z terminem/ złożenia wniosku przez zainteresowany podmiot. Niedochowanie terminu sprawia, iż podatnik traci prawo ubiegania się o przyznanie ulgi.
Zauważyć również należy, iż wbrew zarzutom podniesionym w skardze, omawiany przepis określa dwa odrębne stany faktyczne, z których wynikać może prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu:
1/ zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu, 2/ praktycznej nauki zawodu /potwierdzenie na podstawie umowy zawartej ze szkołą zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów/.
Adekwatnie też do zróżnicowania podstaw faktycznych uzasadniających prawo do ulgi, odmienny jest także początek terminu do złożenia wniosku o jej przyznanie - w przypadku zatrudnienia pracowników w celu nauki zawodu termin ten zaczyna biec od dnia złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, w przypadku zaś ulgi z tytułu praktycznej nauki zawodu - początkiem terminu jest data zakończenia przez ucznia odbywania tej nauki u podatnika.
Z wniosku Skarżącej z dnia 30 sierpnia 1999 r. oraz dołączonych do niego dokumentów /umów o pracę w celu przygotowywania zawodowego, świadectw pracy/ jednoznacznie wynikało, iż szkoleni uczniowie zatrudnieni zostali w celu nauki zawodu na podstawie art. 194 Kodeksu pracy oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia /Dz.U. nr 60 poz. 278/. W takiej sytuacji, zakreślony w omawianym przepisie par. 14 rozporządzenia termin do złożenia wniosku rozpoczynał swój bieg od dnia złożenia egzaminu kończącego naukę zawodu. W tej konkretnej sprawie szkoleni uczniowie egzamin złożyli w dniu 23 czerwca 1999 r. Zatem termin ten upływał w dniu 24 lipca 1999 r. Natomiast wniosek Skarżąca złożyła w dniu 30 sierpnia 1999 r. /data stempla pocztowego/, tj. z przekroczeniem terminu.
W tej sytuacji obowiązkiem właściwego organu podatkowego było odmówienie prawa do ulgi z uwagi na niedopełnienie warunków związanych z terminowym złożeniem wniosku. Odmienna decyzja przyznająca prawo do ulgi, jak trafnie przyjęły organy nadzoru obu instancji, stała w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego przepisu par. 14 rozporządzenia.
Powołana w zaskarżonej decyzji uchwała składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r., FPS 2/99 /ONSA 1999 nr 4 poz. 114/, wyrażona w odniesieniu do konkretnej sprawy rozpoznawanej przez Sąd, potwierdzała wyłącznie zaprezentowane rozumienie omawianego przepisu par. 14 rozporządzenia przez organy nadzoru obu instancji. Jednocześnie należy zauważyć, iż pozostawienie w obrocie prawnym decyzji w sprawie przyznawania Skarżącej prawa do ulgi powodowało, iż w tym samym stanie faktycznym i prawnym innemu wspólnikowi spółki cywilnej "O." odmówiono prawa do ulgi, uznając między innymi przekroczenie terminu jednego miesiąca do złożenia wniosku.
Sytuacja wydawania w tym samym stanie faktycznym i prawnym, w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej, krańcowo odmiennych rozstrzygnięć nie jest do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w związku z tym Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ miał obowiązek orzec jak w sentencji.