Uzasadnienie
Józef K. prowadził w L. W. działalność gospodarczą w zakresie mechaniki i elektromechaniki pojazdowej i z tego tytułu był opodatkowany w formie karty podatkowej. Pismem z dnia 24 listopada 1989 r. Józef K. powiadomił Urząd Skarbowy w B., że z dniem 1 grudnia 1989 r. zawiesza działalność zakładu na czas nieokreślony. We wrześniu 1991 r. Urząd Skarbowy w B. otrzymał informację od Zbigniewa W., że w sierpniu 1991 r. Józef K. naprawiał w sposób nieudolny jego samochód i pobrał z tego tytułu kwotę 500.000 zł, jak również że Józef K. zatrudnia dwóch pracowników oraz naprawiał też samochody innych osób. Na uiszczoną należność Zbigniew W. miał otrzymać rachunek, który następnie został przez Józefa K. spalony w toku awantury, której świadkami byli funkcjonariusze policji. Przesłuchany w charakterze strony Józef K. podał, że rzeczywiście w okresie zgłoszonej przerwy świadczył usługi w zakresie mechaniki pojazdowej, jednakże czynił to po koleżeńsku, nieodpłatnie, za poczęstunek. Również za usługę wykonaną na rzecz Zbigniewa W. nie pobierał pieniędzy, lecz wykonał ją w zamian za pomoc w przeprowadzaniu się do nowego miejsca zamieszkania /przewiezienie mebli przez Zbigniewa W. jego samochodem/.
Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 29 października 1991 r., wydaną na podstawie art. 104 Kpa i par. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 92 poz. 545/, "odmówił uznania przerwy w wykonywaniu działalności gospodarczej od 1.12.1989 r." wobec świadczenia w okresie przerwy usług w zakresie mechaniki pojazdowej.
W odwołaniu od tej decyzji Józef K. podał, że od 1983 r. jest na rencie ze względu na zły stan zdrowia, ponowił swoje wyjaśnienia składane przed organem I instancji oraz stwierdził, że usługa na rzecz Zbigniewa W. nie była wykonywana z chęci zysku, ale była życiową koniecznością realizowaną kosztem zdrowia. Przy obecnych swoich dochodach /renta w wysokości 780 tys. zł/ nie jest on w stanie zapłacić podatku.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 26 marca 1992 r. nr IS. IX-8241/112/91 zmieniła zaskarżoną decyzję w ten sposób, że odmówiła uznania przerwy począwszy od dnia 1 stycznia 1991 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że o nieuznaniu przerwy w prowadzonej działalności decyduje sam fakt wykonywania w tym okresie usług, natomiast intencje podatnika czy też forma zapłaty nie mają dla sprawy znaczenia. Zaskarżona decyzja została zmieniona, gdyż stwierdzono, że wykonywanie usług odbywało się w 1991 r.
Skargę na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Józef K., domagając się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skarżący wyraził pogląd, że zgodnie z par. 21 ust. 1 pkt 3 wyżej wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. powinien być wyłączony z opodatkowania w formie karty podatkowej ze względu na podanie w zawiadomieniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym i powinien być opodatkowany na podstawie art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Ponadto skarżący odwołał się do swojej argumentacji z odwołania i nadmienił, że poza trzema przypadkami świadczenia usług, wątpliwymi w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, nie wykonywał żadnych prac, które można by określić jako działalność gospodarczą. Podał, że wymierzenie mu podatku za cały 1991 r. jest sprzeczne nie tylko z prawem, ale i z poczuciem sprawiedliwości. Podał także, że w 1991 r. przebywał przez blisko 2 miesiące w szpitalu, i zarzucił, że wydane przez Urząd Skarbowy w B. decyzje w sprawie podwyższenia podatku w formie karty podatkowej miały moc ostateczną, co stanowiło naruszenie art. 7 i art. 8 Kpa.
Izba Skarbowa w O. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej uwzględnienie w części dotyczącej okresu, w którym skarżący przebywał w szpitalu, i oddalenie w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu wyrażono pogląd, że zarzut naruszenia par. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów jest bezzasadny, gdyż przepis ten ma zastosowanie w związku z naruszeniem par. 4, 5 i 17 tego rozporządzenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto nadmieniono, że treść tego rozporządzenia nie daje odpowiedzi na pytanie, jak organy podatkowe mają postępować w sytuacji, gdy podatnik - mimo zgłoszenia przerwy w działalności - działalność tę prowadzi. Mając na względzie treść par. 10 omawianego rozporządzenia, z którego wynika domniemanie prawne o prowadzeniu działalności w każdym następnym roku podatkowym, jeżeli podatnik do końca roku podatkowego objętego kartą nie zgłosił zaprzestania tej działalności na stałe, Urząd Skarbowy wydał decyzje ustalające skarżącemu wysokość podatku w formie karty podatkowej, lecz wobec braku zawiadomienia o zakończeniu przerwy zgłoszonej w 1989 r. podatku nie pobierał. Zdaniem Izby Skarbowej, po uzyskaniu informacji o prowadzeniu przez podatnika działalności, aby wyegzekwować należności wynikające z decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty, należało wydać decyzję o nieuznaniu zgłoszonej przerwy, gdyż na podstawie par. 15 powyższego rozporządzenia fakt zgłoszenia przerwy zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty ustalonego podatku, a w ewidencji podatkowej dokonuje się stosownych odpisów. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wyrażono też pogląd, że wobec domniemania wynikającego z par. 10 cytowanego rozporządzenia podatnik powinien przedstawić niezbite dowody co do okresu, w którym działalność gospodarczą wykonywał, i podano, że w niniejszej sprawie udowodniono trzy wypadki wykonywania usług. Karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania, w której wysokość podatku jest ustalana niezależnie od osiąganych przychodów i dochodów, wobec czego wydanie z opóźnieniem decyzji ustalających wysokość podatku za 1991 r. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd podziela pogląd wyrażony w odpowiedzi Izby Skarbowej na skargę, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 92 poz. 545/ nie jest precyzyjne w określeniu sposobu postępowania organów podatkowych w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą mimo zgłoszonej przerwy. Podziela także pogląd Izby Skarbowej, iż w razie prowadzenia działalności w okresie zgłoszonej przerwy nie ma zastosowania par. 21 ust. 1 tego rozporządzenia, określający, w jakich sytuacjach następuje wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej i powstaje obowiązek zapłacenia podatków na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy, chyba że niezależnie od prowadzenia działalności w okresie zgłoszonej przerwy wystąpią okoliczności w tym przepisie wymienione. Z faktu podzielenia części poglądów zaprezentowanych przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę jednak nie wynika, że Sąd w pełni podziela stanowisko Izby Skarbowej. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała interpretacja par. 15 powyższego rozporządzenia
Przepis ten stanowi, że w razie zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności nie pobiera się podatku w formie karty podatkowej za pełny okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy. Zgłoszenie przerwy przez podatnika powinno nastąpić w terminie trzech dni od jej rozpoczęcia. Przepis ten jest oczywiście powiązany z par. 10 ust. 1 tego rozporządzenia, w myśl którego zgłoszenie przerwy w działalności nie jest równoznaczne z zaprzestaniem działalności na stałe, co powoduje, że za okres przerwy wydaje się decyzje ustalające wysokość podatku w formie karty podatkowej. Niepobieranie podatku w formie karty podatkowej za pełny okres przerwy następuje w formie czynności materialno-technicznej /odpisu/, a nie decyzji administracyjnej.
Jednakże odmowa uznania przerwy, czy to ze względu na spóźnione jej zgłoszenie, czy też z powodu podjęcia działalności w okresie deklarowanej przerwy, powinna mieć formę decyzji administracyjnej, gdyż jest aktem władczym organu podatkowego; rozstrzygającym sprawę /nieuznanie przerwy/.
Kolejnym problemem, który rysuje się na tle wykładni omawianego par. 15 rozporządzenia, jest kwestia, od kiedy może nastąpić "nieuznanie" przerwy, gdy podatnik w okresie zadeklarowanej przerwy podejmie działalność. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie pobiera się podatku w formie karty podatkowej za pełny okres przerwy. Brak natomiast jest przepisu przewidującego sankcję za podjęcie działalności w okresie przerwy bez powiadomienia o tym organu podatkowego w postaci poboru ustalonego podatku w formie karty podatkowej za cały rok podatkowy. W tych warunkach należy przyjąć, że "pobór" podatku w wyniku nieuznania przerwy może nastąpić dopiero od ustalonej przez organ podatkowy daty ponownego podjęcia działalności. Mając powyższe na względzie, nie można się zgodzić z poglądem Izby Skarbowej, że to podatnik powinien przedstawić niezbite dowody, od kiedy rozpoczął wykonywanie działalności w okresie zadeklarowanej przerwy. Stanowisko takie nie znajduje podstaw w art. 7 i 77 par. 1 Kpa, z których wynika, że to organ podatkowy jest zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dania temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji /art. 107 par. 3 Kpa/.
Kolejną sprawą, która wymaga wyjaśnienia i powinna być bardziej szczegółowo omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji choćby ze względu na podnoszone zarzuty, jest kwestia, jak należy rozumieć "podjęcie działalności", a w szczególności - czy za podjęcie działalności gospodarczej można uznać pomoc koleżeńską czy sąsiedzka /np. w naprawie samochodu, w wyniku czego właściciel tego samochodu rewanżuje się, jak pisze skarżący, zafundowaniem "pół litra"/, czy też wykonanie określonej czynności zaświadczenie w naturze /przewiezienie mebli przez Zbigniewa W./. Ze względu na treść art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./, mając w dodatku na względzie, że karta podatkowa stanowi zryczałtowany podatek obrotowy i dochodowy, za podjęcie działalności /obrót/ należy rozumieć także tego rodzaju świadczenia, za które zaplata nastąpiła w naturze. Natomiast wątpliwości budzi ocena /bez głębszego rozważenia podnoszonej przez skarżącego argumentacji/, że prowadzeniem działalności było także wykonanie -jak twierdzi skarżący - koleżeńskiej przysługi. Podsumowując, skarżący w niniejszej sprawie, jak sam zresztą przyznaje, podjął działalność gospodarczą w okresie przerwy, lecz nastąpiło to później, niż przyjęto w zaskarżonej decyzji: prawdopodobnie w sierpniu 1991 r. Należało dokładnie ustalić datę podjęcia działalności, skoro zaś tego nie uczyniono, to należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 7, 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów stosownie do art. 207 par. 2 pkt 3 i art. 208 Kpa należało orzec jak w sentencji.