Uzasadnienie
M. A. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 marca 1993 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w N.S. wymierzającą jej jako płatniczce niepobrane opłaty skarbowe od umów komisu.
Do wydania ostatecznej decyzji wymiarowej doszło w wyniku przeprowadzonej w sklepie podatniczki dnia 25 stycznia 1991 r. kontroli przez pracowników Izby Skarbowej. W jej wyniku zakwestionowano między innymi prawidłowość wywiązywania się przez M. A. z obowiązków płatnika opłaty skarbowej z tytułu przeprowadzonej w sklepie działalności komisowej.
Prowadząc działalność komisową od października 1990 r. skarżąca początkowo nie pobierała opłaty skarbowej uważając, iż zwyczajowo opłatę tę zapłacą komitenci.
Po przeprowadzonej kontroli odprowadziła opłatę skarbową w stawce 2 procent i z tytułu transakcji zawartych wcześniej oraz z prowadzonej do miesiąca marca 1991 r. działalności komisowej. Urząd Skarbowy w N. S. decyzją z dnia 2 września 1991 r. wymierzył skarżącej jako płatnikowi opłatę skarbową w kwocie 41.043.000 zł. Decyzja ta nie zawierała uzasadnienia. Z całokształtu przebiegu postępowania wynika, iż organ ten uznał, iż nie prowadziła ona rejestru opłaty skarbowej gdyż nie był on poświadczony w sposób prawem przewidziany.
Ponadto dwaj świadkowie wstawiający towar do jej komisu zeznali iż była to odzież sprowadzona z zagranicy.
Z uwagi na powyższe zgodnie z treścią par. 46 ust. 2 i par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./ od umów tych winna być opłacona nie 2 procent a 5 procent opłata skarbowa.
Izba Skarbowa w N. S. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w zakresie wymiaru opłaty skarbowej. Decyzję tę wydała po przesłuchaniu jeszcze 6 świadków zawnioskowanych przez skarżącą, która w toku postępowania odwoławczego złożyła 9 oświadczeń jej klientów. Oświadczenia te zawierały stwierdzenie o oddanie w komis rzeczy używanych /futer/. Organ II instancji ocenił, iż zarówno oświadczenia jak i zeznania są niewiarygodne, ponieważ składane były na "zapotrzebowanie" skarżącej w okresie ponad roku od zawarcia transakcji.
Trzech świadków, wbrew twierdzeniom samej zainteresowanej, zeznało o złożeniu oświadczeń o krajowym pochodzeniu towarów już przy zawieraniu umowy komisu. Przesłuchana jako świadek pracownica skarżącej T. C. zeznała, iż nie widywała w komisie używanych rzeczy. W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej powołano się także na sprzeczność tych zeznań z zeznaniami świadków wytypowanych przez organ administracji podatkowej. W konsekwencji Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż wobec niepoświadczenia rejestru opłaty skarbowej jest on niewiarygodny a płatniczka winna być obciążona niepobraną opłatą skarbową od umów komisu dotyczących towarów pochodzących z zagranicy.
Skarga M. A. na tę decyzję Izby Skarbowej została przez Naczelny Sąd Administracyjny odrzucona wobec nieuiszczenia w terminie wpisu.
Po odmowie przywrócenia terminu do uiszczenia wpisu M. A. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych obu instancji ewentualnie o wznowienie postępowania z równoczesnym wyznaczeniem organu właściwego do rozstrzygnięcia sprawy.
Decyzji Izby Skarbowej w N. S. zarzucono we wniosku rażące naruszenie przepisów proceduralnych art. 7, art. 75, art. 77-78, art. 107 i art. 24 par. 3 Kpa. Organ II instancji zamiast uchylić oczywiście wadliwą decyzję wydaną przez Urząd Skarbowy podjął próbę nagięcia ustaw faktycznych do z góry założonej tezy. Przesłuchani świadkowie byli straszeni, wypytywani o fakty nie mające znaczenia dla sprawy oraz bez podstawy prawnej nagrywani na taśmie magnetofonowej. Wszyscy oni potwierdzili wstawianie do komisu używanych futer krajowych. Podobnie przeprowadzona w sklepie kontrola nie ujawniła wziętych w komis towarów zagranicznych. Z powyższych względów naruszenie przepisów proceduralnych doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych i co za tym idzie rażącego naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie nieprawidłowej stawki opłaty skarbowej.
Wniosek o wznowienie postępowania oparty został na ujawnieniu nowych okoliczności potwierdzających wiarygodność świadków wnioskowanych przez podatniczkę oraz wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu stosownie do art. 24 i art. 25 Kpa. Decyzję w II instancji wydał mąż pracownika prowadzącego postępowanie w I instancji. W zaskarżonej decyzji Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ponieważ naruszenie prawa jakich dopuściły się organy podatkowe nie mają charakteru rażącego. Rozstrzygnięcie w sprawie sprowadzało się do oceny dowodów i w zakresie tym Izba Skarbowa korzystała ze swobodnej oceny przeprowadzanych dowodów.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skorygowanej w zakresie wniosku pismem z dnia 17 stycznia 1994 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów. Decyzji tej zarzucono nierozpoznanie alternatywnego wniosku o wznowienie postępowania a także lakoniczność uzasadnienia decyzji nie pozwalającego na podjęcie rzeczowej polemiki czy naruszenia prawa jakich dopuściły się organy administracji podatkowej miały charakter rażący czy też nie. Ocena dowodów dokonana przez Izbę Skarbową ma charakter dowolny. O naruszeniu prawa świadczy, iż pomimo utrzymania w mocy decyzji wymierzającej opłatę skarbową w kwocie 41.043.000 zł od skarżącej egzekwuje się 35.167.000 zł bez zmiany decyzji. Wnosząc o oddalenie skargi Minister Finansów wskazał, iż wniosek o wznowieniu postępowania przekazał do Izby Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczącej nierozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania. Działając na zasadzie art. 65 par. 1 Kpa Minister Finansów pismem z dnia 31 maja 1993 r. wniosek ten przekazał do organu, w jego ocenie właściwego do rozpoznania sprawy. Dokonał tym samym wstępnej oceny nie do końca sprecyzowanego zarzutu dotyczącego wyłączenia z mocy prawa pracownika lub też organu administracji państwowej. Zasadność tego stanowiska, wiążąca się z odmienną właściwością organów podlegała będzie łącznej z oceną stanowiska co do drugiego zarzutu, weryfikacji w toku instancji postępowania o wznowienie postępowania i ewentualnie na drodze skargi do sądu administracyjnego. Brak rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania przez Izbę Skarbową otwiera przed stroną drogę prawną przewidzianą w art. 37 Kpa i ewentualnie w art. 216 Kpa. Również decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar opłaty skarbowej nie zawiera tego rodzaju naruszeń przepisów prawa, które zgodnie z treścią art. 207 Kpa mogłyby stać się podstawą uchylenia tej decyzji.
Na wstępie przypomnienia wymaga wyrażona w art. 16 par. 1 Kpa zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Jej konsekwencją jest ograniczenie możliwości wzruszenia decyzji ostatecznych jedynie do przypadków ściśle określonych w kodeksie. Oznacza to, iż na drodze tzw. trybów nadzwyczajnych m.in. stwierdzenia nieważności i wznowienia postępowania eliminacji mogą ulegać tylko niektóre decyzje, których wadliwość jest tak istotna, iż nie można pogodzić ich bytu z zasadami praworządności ewentualnie za ich likwidacją przemawiają względy nadzwyczajne przewidziane np. w art. 154 i art. 155 Kpa.
W niniejszym postępowaniu ocenie zgodności z prawem poddawana jest decyzja nadzorcza Ministra Finansów a nie decyzja Izby Skarbowej wymierzająca płatnikowi opłatę skarbową. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej skonstruowany jest na zasadzie zarzutów dotyczących rażącego naruszenia norm proceduralnych co doprowadziło do ustalenia wadliwego stanu faktycznego odnośnie tego czy skarżąca brała w komis rzeczy pochodzenia krajowego czy też zagranicznego. Zarzuty te nie w pełni uwzględniają specyfikę postępowania podatkowego. Skarżąca zarówno w toku postępowania wymiarowego jak również w toku administracyjnego postępowania nadzorczego a także w postępowaniu sądowym prezentuje, w pewnym uproszczeniu pogląd, iż przed wymiarem opłaty skarbowej organy zobowiązane były ściśle i precyzyjnie ustalić jakimi towarami handlowała w prowadzonym przez siebie komisie, a co za tym idzie jakie stawki opłaty skarbowej winny znaleźć zastosowanie.
W postępowaniu podatkowym pewne fakty gospodarcze ustalone są w sposób sformalizowany, na drodze prawem przewidzianych środków dowodowych. Należą do nich deklaracje, wykazy, zeznania podatkowe a przede wszystkim księgi podatkowe. Księgi te stanowią w postępowaniu podatkowym dowód tych zdarzeń gospodarczych, które istotne są z punktu widzenia prawa podatkowego /art. 169 par. 1 Kpa/. Księgi podatkowe występują w różnych rodzajach i postaciach. Jedną z nich jest rejestr opłaty skarbowej przewidziany przez art. 2 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej i par. 15 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193/. Rejestr ten był prawem przewidzianym dowodem na to jakie towary trafiały do komisu skarżącej i jaka opłata skarbowa została naliczona i pobrana od zawartych umów komisu.
Skarżąca prowadziła rejestr niezgodnie z ustalonymi zasadami, a więc wadliwie. Z tego powodu na zasadzie art. 169 par. 1 Kpa nie mógł on stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W sytuacji braku prawem przewidzianej formy rejestracji zjawisk gospodarczych powstałego z winy podatnika nie można przerzucać na organy administracji podatkowej obowiązku zastępczego przeprowadzania dowodów na okoliczności, które miały być odzwierciedlone w księdze podatkowej. Brak zapisów w księdze jest w tym przypadku brakiem niezbędnych danych do ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych upoważnia to organ do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Szacunek ma za zadanie możliwie wiernie odtworzyć zdarzenia gospodarcze będące przedmiotem opodatkowania, jednakże z istoty jego wynika dla organu podatkowego pewien margines swobody w doborze metody i sposobie przeprowadzenia szacunku.
W tym kontekście widzieć należy sposób przeprowadzenia dowodów w postępowaniu wymiarowym co niedostatecznie zaakcentowane zostało w postępowaniu wymiarowym a także nadzorczym.
Jako metodę szacunku, zapewne nie najbardziej doskonałą, wybrano wyrywkową kontrolę kilku transakcji dokonaną poprzez przesłuchanie grupy komitentów jako świadków.
Część z tych zeznań organy podatkowe uznały za niewiarygodne. Negatywna ocena prawdziwości tych zeznań przeprowadzona została na zasadzie podawania przez tych świadków nieprawdziwych danych co do terminu składania oświadczeń o rodzaju towaru oddawanego w komis, ich sprzeczności z zeznaniami świadków mówiących o oddawaniu w komis towarów zagranicznych oraz sprzeczności z zeznaniami świadka, który będąc pracownikiem skarżącej nie widział krajowych towarów oddawanych w komis. Argumentem za taką oceną wziętym przez organy podatkowe była koniunktura gospodarcza, która powodowała, iż w tym okresie w komisach handlowano artykułami zagranicznymi. Podobnie jak sposób przeprowadzenia szacunku ocena dowodów w postaci zeznań świadków może budzić zastrzeżenia. Jednakże argumentów przytoczonych za taką oceną nie można uznać za całkowicie błędne a dokonaną ocenę materiału za rażąco dowolną, a tylko wówczas naruszenie przepisów procesowych miałoby charakter rażący i mogło by stać się podstawą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpc.
Nieporozumieniem jest zarzut egzekwowania sumy niższej od ustalonej w decyzji wymiarowej. Skarżąca po przeprowadzeniu u niej kontroli wpłaciła opłatę skarbową ale w stawce 2 procent. Decyzja ustaliła zobowiązanie podatkowe przy uwzględnieniu stawki opłaty skarbowej 5 procent. Reasumując, decyzja Ministra Finansów pomimo lakonicznego uzasadnienia nie narusza prawa w sposób nakazujący jej uchylenie i dlatego skarga na podstawie art. 207 par. 5 Kpa podlegała oddaleniu.