Uzasadnienie
Decyzją z dnia 25.04.2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. z 3.01.2001 r. (...) w sprawie określenia wysokości i odmowy zwrotu opłaty skarbowej uiszczonej od sprzedaży wartości firmy /goodwillu/ Zakładu Płynów Infuzyjnych (...) Zakładów Farmaceutycznych Polfa S.A.; nabywcą i odwołującym się była Spółka z o.o. "FK.-P.".
Organ odwoławczy wskazał, iż poza sporem pozostawało, że 29.09.2000 r. pomiędzy (...) Zakładami Farmaceutycznymi Polfa S.A., a Spółką "FK.-P." zawarta została umowa sprzedaży Zakładu Płynów Infuzyjnych stanowiącego zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa nie sporządzającą własnego bilansu.
Zakład składał się ze składników materialnych, niematerialnych, praw i obowiązków wynikających z umów, kontraktów zarejestrowanych produktów, zamówień w toku, dokumentów i goodwillu rozumianego jako wartość firmy. Wartość tego ostatniego składnika /goodwillu/ określona została przez sprzedawcę w rachunku z 6.10.200 r. na 15.889.027,59 zł.
Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska odwołującego się co do tego, że wartość firmy nie była wartością prawa majątkowego i dlatego nie mogła być obciążona opłatą skarbową. Zdaniem Izby było to prawo majątkowe podobnie jak są nimi zgodnie z cytowanym przez autora odwołania art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości, prawa autorskie, prawa do projektów, wynalazków, znaków towarowych itp. Ze wskazanego przepisu wynikało, że ilekroć w ustawie /o rachunkowości/ była mowa o wartościach niematerialnych i prawnych należało rozumieć przez to nabyte przez jednostkę prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, m.in. wartość firmy.
W konkretnej sprawie wartość firmy była jednym ze składników sprzedawanego zakładu i miała swoją wartość. Wartość tę określiły strony potwierdzając tym samym, że jest to prawo majątkowe mogące być przedmiotem obrotu.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. "FK.-P." wniósł o uchylenie opisanej decyzji Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-M. z 3.01.2001 r. jako wydanych z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1, art. 74 par. 1, art. 79 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i zastosowanie oraz art. 121 par. 1 Ordynacji tj. zasady pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych i taką obrazę przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 125 par. 1 oraz art. 210 Ordynacji, która miała wpływ na treść zaskarżonych decyzji.
Zdaniem autora skargi nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, że żądanie zwrotu opłaty skarbowej odnosiło się do "sprzedaży wartości firmy" podczas gdy w istocie dotyczyło ono "wartości firmy w związku ze sprzedażą" Zakładów Płynów Infuzyjnych. Sprzedaż wartości firmy /goodwillu/ pod względem prawnym nie mogła mieć miejsca. Nastąpiło jedynie przeniesienie przez Zakłady Farmaceutyczne Polfa wartości firmy na skarżącą Spółkę w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Zakładów Płynów Infuzyjnych.
Katalog czynności podlegających opłacie skarbowej był zamknięty. Oznaczało to, że organy podatkowe nie były uprawnione do określenia opłaty w odniesieniu do czynności spoza katalogu - innych niż wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej nawet jeśli prowadziły do podobnych skutków ekonomicznych.
Chociaż zgodnie z umową sprzedaży jej przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa to pod względem cywilistycznym faktycznie sprzedaż dokonana na podstawie tej umowy obejmowała sprzedaż odrębnych rzeczy oraz praw majątkowych jak również przeniesienie za wynagrodzeniem innych wartości i stanów faktycznych. Elementy wartości firmy /goodwillu/ mają zazwyczaj pierwszoplanowe znaczenie, gdyż indywidualizują przedsiębiorstwo i stanowią o jego wartości /w tym wartości zbioru rzeczy i praw majątkowych, których wartość rynkowa nie rzadko bywa stosunkowo niewielka/.
Pojęcia cywilnoprawne użyte w ustawie o opłacie skarbowej należało rozumieć tak jak są rozumiane w prawie cywilnym. Wartość firmy nie jest ani rzeczą ani prawem majątkowym w rozumieniu prawa cywilnego; prawo cywilne nie definiuje zresztą pojęcia prawa majątkowego.
Zgodnie z poglądem doktryny jest to prawo podmiotowe posiadające wartość majątkową oraz mogące być przedmiotem obrotu; określa ona uprawnienia podmiotu do korzystania z ochrony przedmiotu prawa.
Wartość firmy nie stanowi ani rzeczy ani prawa; również energii /art. 555 Kc/.
Wartość firmy jest stanem faktycznym, którego przejście z jednego podmiotu na drugi nie podlega opłacie skarbowej gdyż nie jest to sprzedaż.
Również przepisy o rachunkowości pozwalają na stwierdzenie, że wartość firmy nie jest prawem majątkowym /art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości/.
Takie stanowisko potwierdza art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Fakt, iż strony umowy określiły wartość goodwillu w rachunku wystawionym przez sprzedawcę nie miała i nie mogła mieć jakiegokolwiek wpływu na zakwalifikowanie goodwillu jako prawa majątkowego. Nie można było łączyć skutków jakie wypływały z dokumentu finansowego z tym czy dane prawo można było uznać za prawo majątkowe.
Wartość firmy nie spełnia nawet podstawowego warunku pozwalającego na zakwalifikowanie jej do praw majątkowych, gdyż nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu; nie może stanowić przedmiotu obrotu "dobre imię".
Nabyta wartość firmy nie jest aktywem samoistnym o samodzielnym bycie i nie może istnieć bez firmy, której renomę określa. Można ją więc kupić wyłącznie z majątkiem takiej firmy.
Zastrzeżenia autora skargi budziła - także lakoniczność uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej i nie wystarczająca analiza prawna argumentów i okoliczności przedstawionych w odwołaniu chociaż przyznał, że analiza taka była przeprowadzona.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Art. 55[1] Kc jednoznacznie stanowił, że przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmowało wszystko co wchodziło w jego skład, a w szczególności: firmę /nazwę/, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo (...).
Przedsiębiorstwo, według wskazań tej definicji było dobrem majątkowym - mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W tej sytuacji należało podzielić pogląd organów podatkowych co do tego, że dobrami majątkowymi - składnikami mienia były również poszczególne składniki przedsiębiorstwa, w tym jego nazwa /firma/.
Prawa stanowiące mienie muszą mieć charakter majątkowy przez co różnią się od praw i dóbr osobistych: nazwiska, czci, wolności czy integralności osoby ludzkiej. Charakter majątkowy zależy od tego czy prawo ma wartość majątkową w obrocie; nie ma natomiast znaczenia, że jest ściśle związana z określoną osobą, np.: prawo użytkowania.
Taki charakter w ocenie Sądu miała /ma/ nazwa przedsiębiorstwa /firma/. Świadczą o tym chociażby stany faktyczne spraw rozpoznawanych przez sądy powszechne, z których wynika, że ochrona "firmy" to ochrona interesów majątkowych niejednokrotnie znacznej wartości. O majątkowym charakterze prawa do "firmy" świadczą także umowy franschisingowe, których zawieranie w ostatnich latach nie jest niczym szczególnym.
Wreszcie o majątkowym charakterze prawa, którego sprawa dotyczy rozstrzyga art. 55[2] Kc, w myśl którego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności cywilnoprawnej albo z przepisów szczególnych.
Nie było przedmiotem sporu, że skarżąca Spółka kupiła od (...) Zakładów Farmaceutycznych Polfa Zakład Płynów Infuzyjnych wraz z prawem do posługiwania się firmą. Wartość tego ostatniego składnika strony określiły we własnym zakresie; nie było zatem powodów do odwoływania się do art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującego sposób ustalenia wartości "firmy" dla celów "amortyzacyjnych" w podatku dochodowym.
Art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ stanowił, że opłacie podlegają umowy sprzedaży (...) rzeczy i praw majątkowych.
Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sprzedaż Zakładu Płynów Infuzyjnych w części dotyczącej prawa do posługiwania się firmą "Polfa" - mającą określoną renomę na rynku farmaceutycznym była sprzedażą prawa majątkowego to zasadnie odmówiły zwrotu uiszczonej od tej części transakcji opłaty skarbowej.
Wobec stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy, orzekł jak w wyroku.