Uzasadnienie
Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia 13 maja 1999 r. Minister Finansów na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy trzy wydane przez siebie decyzje z dnia 18 marca 1999 r. odmawiające Spółce cywilnej stwierdzenia nieważności trzech decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 250 par. 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 249 Ordynacji nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a w przedmiotowej sprawie sytuacja opisana w ww. artykule nie wystąpiła. Trybunał Konstytucyjny w obwieszczeniu z dnia 9 listopada 1998 r. ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Obwieszczenie weszło w życie dnia 17 listopada 1998 r. - tj. od dnia ogłoszenia go w Dzienniku Ustaw nr 139 poz. 905.
Natomiast decyzja ostateczna Izby Skarbowej, której stwierdzenia nieważności żądają odwołujący, została wydana dnia 28 czerwca 1996 r., zatem przed wejściem w życie ww. obwieszczenia. Argument odwołujących, iż spółki cywilne nie są podatnikami podatku od towarów i usług, należy zdaniem Ministra Finansów uznać za chybiony. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Zatem spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Minister Finansów ponadto stwierdził, że decyzje Izby Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących w 1996 r., tj. art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT, natomiast Trybunał Konstytucyjny badał zgodność z Konstytucją znowelizowanych przepisów zawartych w art. 27 ustawy, które weszły w życie w 1997 r.
W trzech skargach spółka cywilna i jej wspólnicy wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucając, iż zostały wydane z naruszeniem art. 250 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W uzasadnieniu twierdzą, iż art. 250 par. 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do tych decyzji ostatecznych, które doręczono podatnikowi przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności określonego przepisu z treścią ustawy, a więc nie można twierdzić, że orzeczenie to ma zastosowanie tylko do tych decyzji, które wydano już po ogłoszeniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Twierdzą, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług poczynając od 1993 r. W dalszej części uzasadnień wywodzą, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług natomiast podatnikami są jej wspólnicy, czyli osoby fizyczne.
Podnoszą, że spółka cywilna może dokonywać obrotu towarowego lub świadczyć usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż nie jest właścicielem dóbr konsumpcyjnych będących przedmiotem obrotu. Na tej podstawie twierdzą, że nie można w stosunku do wspólników, a więc osób fizycznych orzekać dodatkowego zobowiązania.
W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi są oczywiście bezzasadne. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawne, do których zalicza się między innymi spółki cywilne /art. 5 ust. 1 ustawy/. Tak więc, na gruncie tych podatków spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków.
Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tych podatków wynikające z cytowanej ustawy odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce cywilnej ciąży obowiązek złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka ma obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej /art. 9 ust. 1 i 8 ustawy/, to spółka ma obowiązek składania deklaracji podatkowych /art. 10 ust. 1 ustawy/, spółka a nie wspólnicy uprawniona jest do korzystania ze zwolnień VAT /art. 14 ustawy/, spółka zobowiązania jest wystawiać faktury i rachunki uproszczone /art. 32 ustawy/, uprawniona jest do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych /art. 19/. Powyższe kwestie nie budzą kontrowersji na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził między innymi, że spółka cywilna nie może odliczać podatku z faktur wystawionych na innych nabywców, choćby byli jej wspólnikami, gdyż wspólnicy nie są podatnikami VAT /wyrok z dnia 3 czerwca 1998 r., SA/Sz 1681/97/, oraz że spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT /wyrok z dnia 29 czerwca 1998 r., I SA/Wr 942/97/.
Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, iż spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie jej wspólnicy.
Z tego też względu obwieszczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 139 poz. 905/ ma zastosowanie jedynie w stosunku do osób fizycznych będących podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Za wykroczenie skarbowe odpowiadają tylko osoby fizyczne, a nie spółki cywilne.
Natomiast błędne jest stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, iż art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT utracił moc obowiązującą od dnia 17 listopada 1998 r., tj. od dnia ogłoszenia, a w związku z tym, że dotyczy podatników, którym doręczono decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe po tej dacie. Otóż akt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności cytowanego przepisu z Konstytucją RP powoduje utratę jego mocy ex tunc /z mocą wsteczną/ i bez znaczenia jest w tym przypadku data doręczenia podatnikowi decyzji wymierzającej zobowiązanie dodatkowe.
W tym stanie rzeczy Minister Finansów zasadnie stwierdzi, iż decyzje Izby Skarbowej ustalające spółce cywilnej zobowiązanie dodatkowe zostały wydane zgodnie z obowiązującym prawem, tj. art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego ani też procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ miał obowiązek orzec jak w sentencji.