Uzasadnienie
Decyzją z dnia 19 maja 2003 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania T. W. od decyzji Urzędu Skarbowego z 5 lutego 2003 r., którą orzeczono odpowiedzialność T. W. jako wspólnika "A" Spółka z o.o. w O. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług określone decyzją z 20.07.1999 r. za poszczególne miesiące 1996 r. i decyzją z 31.03.1999 r. za poszczególne miesiące 1997 r. - utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Utrzymana też w mocy została decyzją Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2003 r. decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 18 marca 2003 r., którą orzeczono odpowiedzialność T. W. jako wspólnika "A" Spółka z o.o. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1996 r. w kwocie 7.787 zł Izba Skarbowa wydając obie decyzje miała na uwadze następujący stan faktyczny i prawny:
Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki "A" w związku z jej zaległościami podatkowymi okazało się bezskuteczne, bowiem Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem.
W związku z tym na podstawie art. 47 ust.2 w związku z art.40 ust.2 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108 z 1993 r., poz.486 z późn. zm.) orzeczono o odpowiedzialności T. W. za powstałe zaległości podatkowe Spółki.
W odwołaniach od decyzji Urzędu Skarbowego T. W. zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez nie zastosowanie art. 118 par. 1 ordynacji podatkowej oraz pominięcie okoliczności, które zgodnie z art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych skutkują odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej ze względu na zasady współżycia społecznego. Dowodził -że ze względu na procesowy charakter art. 118 par. 1 ordynacji, nie można na podstawie art.332 ordynacji wyłączać stosowania tego przepisu do instytucji odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1.01.1998 r. Podkreślał przy tym, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała przepisów o charakterze procesowym odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich. Jako okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność z uwagi na treść art.40 ust.2 wskazał to, że nie był mu znany fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji przez księgową a także to, że z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określającej zobowiązania podatkowe Spółki wynika, iż jako wspólnik nie odniósł żadnej korzyści z tytułu nieprawidłowego rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług.
Według Izby Skarbowej bezzasadne są argumenty odwołań dotyczące kwestii przedawnienia. Na poparcie tego stanowiska Izba Skarbowa odwołała się do brzmienia art.332 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego -że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Izba wskazała, że przepis ten w swym literalnym brzmieniu odsyła do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponieważ ustawodawca nie wskazał, że należy stosować konkretne przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych odesłanie to jest ogólne i organy podatkowe nie mogą stosować ustawy o zobowiązaniach podatkowych wyrywkowo.
Mając to na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła, że przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych z mocy prawa mają zastosowanie w przypadku orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w oparciu o regulacje tej ustawy. Zgodnie zaś z art.30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg przedawnienia przerywa się zgodnie z art.30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony.
Zdaniem Izby Skarbowej, skoro w niniejszej sprawie czynności egzekucyjne zostały dokonane w 1999 r., więc przedawnienie jeszcze nie nastąpiło.
Izba stwierdziła ponadto, że nietrafny jest argument, iż art.118 par.1 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter procesowy. Według Izby przepis ten zalicza się do norm o charakterze materialnoprawnym. Przepisy prawa procesowego uregulowane są w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" tj. od art.120 tej ustawy. Niemniej jednak ze względu na brzmienie art.332 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przepis art.118 par.1 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego naruszenia art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Izba Skarbowa podkreśliła, że T. W., jako członkowi zarządu Spółki przysługiwały rozmaite uprawnienia wynikające z rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. z 1934 r. Nr 57, poz.502 ze zm.) pozwalające wpływać na zdarzenia gospodarcze, będące przyczyną powstałych zaległości podatkowych. Jako prezes zarządu Spółki powinien był wykonywać swe obowiązki z należytą starannością. W związku z tym nie można uznać, że nieświadomość nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży w podatku od towarów i usług przez księgową Spółki, zwalnia go z odpowiedzialności za zaległości Spółki tym bardziej, że zgodnie z art.244 kodeksu handlowego obowiązującego do dnia I stycznia 2001 r. członkowie zarządu odpowiadają za należyte prowadzenie księgowości spółki.
Przepis ten wręcz obligował do sprawowania nadzoru nad właściwym prowadzeniem księgowości. Reasumując Izba stwierdziła, że T. W. posiadając 100 % udziałów ponosi odpowiedzialność za całość zaległości podatkowych orzeczonych zaskarżoną decyzją.
T. W. zaskarżył obie decyzje Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając im naruszenie przepisu art. 118 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie a także przepisu art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez błędną jego interpretację.
Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w obu sprawach. W uzasadnieniach obu skarg zawarł prawie identyczne treści.
W szczególności wyraził pogląd, że nietrafne jest stanowisko Izby, iż do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. ma zastosowanie w całej rozciągłości ustawa o zobowiązaniach podatkowych, gdyż nie można stosować jej wyrywkowo, a zatem art. 118 par. 1 ordynacji podatkowej nie może mieć w tej sytuacji zastosowania.
Powołał się na orzecznictwo NSA niejednokrotnie prezentujące taką interpretację art.332 ordynacji podatkowej, że odesłanie zawarte w tym przepisie odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady odpowiedzialności osób trzecich tj. art.40-47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Zdaniem skarżącego brzmienie przepisu art. 118 par. 1 ordynacji podatkowej zawierające zakaz wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie określonego czasu od powstania zaległości podatkowej wskazuje na jego procesowy charakter. Istotna jest bowiem treść przepisu a nie zamieszczenie go w dziale "Zobowiązania podatkowe".
Powołał się na zasadę w myśl, której postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych. Z zasadą tą sprzeczne byłoby wyłączenie stosowania art. 118 par. 1 ordynacji do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 1998 r., skoro ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała przepisów o charakterze procesowym odnoszących się wyłącznie do odpowiedzialności osób trzecich.
Twierdził, że argumenty, które podniósł w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego dotyczące stosowania art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że gdyby ustawodawca miał na uwadze tylko przypadki, które spowodowane były działaniem czynników, na które strona nie może mieć wpływu, to wyraźnie by to określił, nie odwołując się do zasad współżycia społecznego.Wyraził pogląd, że nie jest obojętne jak doszło do powstania zaległości podatkowej a także, że nie miałby wątpliwości co do swej odpowiedzialności za te zaległości, gdyby sposób ewidencjonowania podatku miał na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącego Skarb Państwa nie poniósł faktycznej straty a on sam nie odniósł żadnych korzyści bezpośrednio ani pośrednio.
W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył,co następuje:
Obie skargi zasługiwały na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie powstał spór między skarżącym a organami podatkowymi co do tego czy przepis art. 118 par.1 Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze materialnym czy procesowym. Rozstrzygnięcie tego sporu miało mieć istotny wpływ dla ustalenia możliwości wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności na osoby trzeciej.
Sąd podzielił argumenty skarżącego dotyczące możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 118 par.1 Ordynacji podatkowej.
Zasady, w myśl której postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów, nie wyłącza odesłanie zawarte w art.332 Ordynacji podatkowej.
Na tle art.332 Ordynacji podatkowej ukształtowało się jednolite stanowisko orzecznictwa co do tego, że nakazując stosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji tj.przed 1 stycznia 1998 r. odnosi się on wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności (art.40-47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).
W świetle wyżej wskazanego poglądu, który sąd w niniejszej sprawie podziela, bowiem w przepisie art.332 Ordynacji użyto określenia "do odpowiedzialności", "a nie do postępowania w sprawie odpowiedzialności", przyjąć należy, że regułę tę stosować należy w sposób ścisły. Przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zawierały unormowań dotyczących postępowania (procesowych) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje więc (w sensie proceduralnym) na podstawie przepisów Ordynacji, bowiem przepisy przejściowe nie przewidują innego rozwiązania.
Przedawnieniu, zgodnie z art.70 par.1 Ordynacji ulegają zobowiązania podatkowe, które stały się długotrwałymi zaległościami podatkowymi, łącznie z odsetkami za zwłokę i opłatami prolongacyjnymi. Termin przedawnienia wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Taki sam termin dla zobowiązań podatkowych wynikał z art.30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Art.70 par.1 Ordynacji i art.30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mają identyczną treść.
Organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej musiały rozważyć, czy zobowiązanie podatkowe, którego zaległości odpowiedzialność ta ma dotyczyć, nie uległo przedawnieniu a więc czy nie wygasło. Organ podatkowy musi z urzędu brać pod uwagę czy nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania między innymi przez przedawnienie. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może bowiem być skutecznie dochodzone a wykonanie go powoduje powstanie nadpłaty.
Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług ulegają przedawnieniu poczynając od końca roku, w którym stały się wymagalne.
W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe dotyczą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 i 1997 r. Dla pierwszych pięcioletni bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31.12.1996 r. a dla drugich 31.12.1997 r. Bieg terminu przedawnienia został jednak przerwany poprzez wszczęcie egzekucji w 1999 r., która okazała się nieskuteczna.
Organ II instancji wskazując na przepis art.30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jako mający zastosowanie z mocy prawa w niniejszej sprawie nie dostrzega, że przepis ten dotyczy tylko przedawnienia zobowiązań podatkowych, które oczywiście musi być brane pod uwagę jako wstęp do badania czy istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań.
Zobowiązanie osoby trzeciej powstaje dopiero po doręczeniu decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.
Skoro przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywały terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej stosować należy art. 118 par.1 Ordynacji. Przepis art.118 par.1 Ordynacji ma, wbrew twierdzeniom Izby, charakter przepisu procesowego. Określa on bowiem jedynie czas jaki ma organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Określony w nim termin nie jest terminem przedawnienia chociaż bywa tak nazywany.
Art.341 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeśli obowiązujące przepisy(tj. przepisy Ordynacji) powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych, lub odwołują się ogólnie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych, stosuje się przepisy działu III niniejszej ustawy (Ordynacji podatkowej).
Art.332 Ordynacji powołuje się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych. Ma on charakter przepisu szczególnego w stosunku do art.341 Ordynacji.
Przepis art. 118 par. 1 zamieszczony jest w dziale III ordynacji, co nie odbiera mu charakteru przepisu procesowego. Nie jedynego zresztą w tym dziale np. art.76a par.1 Ordynacji stanowi m.in., że wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.
O charakterze przepisu nie decyduje jego usytuowanie lecz treść. O ile terminy przedawnienia są zawsze przepisami o charakterze materialnym, to termin określony w art. 118 par. 1 Ordynacji (termin dla organu podatkowego) nie jest, jak wyżej wskazano, terminem przedawnienia. Gdyby nim był powinny być do niego przypisane takie same możliwości przerwania, zawieszenia biegu terminu jak w przypadkach określonych przepisami ordynacji (art.70 Ordyn.). Ordynacja nie przewiduje natomiast żadnych okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie tego terminu. W konsekwencji nie może on być przedłużony i zawsze kończy się ostatniego dnia grudnia danego roku. Termin przewidziany w art.118 par.1 Ordynacji jest identyczny w wypadku wszystkich kategorii osób trzecich.
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Izby, że przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych (art.30 ust.1 uzp) mają zastosowanie w przypadku orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w oparciu o regulacje tej ustawy.
Jak wyżej wskazano o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec wówczas gdy zobowiązanie podatkowe nie wygasło.
Odpowiedzialność osób trzecich odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych. Zatem termin przedawnienia ich zobowiązania wynikłego z orzeczenia odpowiedzialności jest zupełnie inny, chociaż zobowiązanie to wygaśnie zawsze wówczas gdy nastąpi przedawnienie zobowiązania podatnika.
Na poparcie stanowiska sądu orzekającego w niniejszej sprawie przytoczyć należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.04.2003 r.(SA/Rz 1070/01 POP 2004/4/81). W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że art.118 par.1 Ordynacji, który przewiduje swoiste przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, ma zastosowanie również przy ocenie dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano również, że przepis art. 118 par. 1 Ordynacji jest przepisem o charakterze procesowym.
Odnieść się też należy do pozostałych zarzutów, chociaż stwierdzenie w/w naruszenia przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji.
Skarżący powoływał się na to, że nie poniósł żadnej korzyści z tego tytułu, że podatek nie był prawidłowo ewidencjonowany, a z kolei Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu żadnej straty, gdyż gdyby ewidencja zakupu i sprzedaży była prowadzona rzetelnie, to w przypadku refakturowania usług podatek należny równoważyłby się z podatkiem naliczonym.
Z samej istoty odpowiedzialności osób trzecich wynika jej subsydiarny charakter, w związku z czym przy orzekaniu o tej odpowiedzialności nie jest możliwe kwestionowanie, czy też weryfikowanie zobowiązania podatkowego. To podatnikowi służą odpowiednie środki prawne postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego.
Za trafny natomiast należy uznać zarzut naruszenia przepisu art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu odstąpić od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy gospodarcze.
Oznacza to, że każde orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone rozważeniem, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wprawdzie wskazanie z jakich przyczyn organ podatkowy nie znalazł podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, ale uzasadnienie to nawiązuje tylko do tego jaki wpływ miało to, że T. W. będąc jedynym wspólnikiem nie sprawował należytego nadzoru nad sposobem działania osoby zajmującej się księgowością Spółki. Zabrakło w tym uzasadnieniu analizy sytuacji osobistej skarżącego. Art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych określa negatywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, do których organy podatkowe mają obowiązek odnieść się z urzędu.
Skoro ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie wyjaśnia pojęć: zasady współżycia społecznego oraz ważne względy społeczno gospodarcze - za pomocne w jego interpretacji należy uznać orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczące zarówno tego przepisu jak również bliskich pojęciowo przepisów art.8 ust.1 i 2 oraz art.31 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych a także art.5 kodeksu cywilnego.
Przyjmuje się, że skuteczne powoływanie się na zasady współżycia społecznego lub ważne względy gospodarcze może mieć miejsce jedynie wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które osoba trzecia nie miała wpływu, a więc niezależne od jej sposobu postępowania. Są to wypadki zagrażające egzystencji podatnika. Zasadny jest więc zarzut naruszenia art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd sprawujący kontrolę nad legalnością wydanej decyzji nie może zastąpić organu podatkowego w analizie i ocenie sytuacji osobistej podatnika w kontekście zasad współżycia społecznego lub innych ważnych względów społeczno-gospodarczych. Analiza decyzji Izby skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego wskazuje nadto, że organy te nie rozważyły sprawy należycie w aspekcie powołanego wyżej przepisu ograniczając się do formalnego powierzchownego nawiązania do obowiązków skarżącego jako wspólnika spółki - co jest równoznaczne z naruszeniem art.122, art.187 par.1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Ocenie tej powinny podlegać przede wszystkim fakty podane przez osobę trzecią jako obrona przed przeniesieniem odpowiedzialności. W niniejszej sprawie T. W. jako osoba trzecia nie wskazał takich faktów ani okoliczności, które mogłyby uzasadniać te obronę ale też nie można się dopatrzyć działania z urzędu organów w tym zakresie.
Mając na uwadze należało stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 118 par. 1 Ordynacji oraz art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w takim stopniu, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszyły wyżej przytoczone przepisy Ordynacji.
Stwierdzenie powyższych naruszeń było podstawą do uchylenia na podstawie art.145 par 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153, poz. 1270) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi cytowanej dalej jako P.p.s.a.
Oczywiście nie było możliwe umorzenie postępowania przez sąd jak domagał się tego skarżący, gdyż kompetencja sądu administracyjnego ogranicza się do badania czy organy administracji nie naruszyły prawa w toku rozpoznania sprawy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art.1 par.2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i w razie uwzględnienia skargi sąd może wydać tylko takie rozstrzygnięcia jakie przewiduje art.145 P.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. a o kosztach postępowania na podstawie art.200 P.p.s.a.