Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2001 r. (...) Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 5 października 2000 r. określającą "TV SAT "U." Spółce z o.o. w W. w likwidacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r., zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż świadczone przez Spółkę "TV SAT "U." usługi tj. nadawanie własnego programu, przekazywanie za pośrednictwem dzierżawionej sieci kablowej programów telewizyjnych i radiowych ze stacji przekaźnikowych, zakładanie montaż sieci kablowej przez właściciela sieci lub zarządzającego siecią należało klasyfikować według Klasyfikacji Usług /KU/ mającej zastosowanie w niniejszej sprawie, w gałęzi 84, branży 846, gdzie pod branżą 84601 wymienia się - "Usługi radia i telewizji". Powyższa działalność, zgodnie z poz. 9 Załącznika Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług "Usługi w zakresie kultury i sztuki" - zwolniona jest od podatku VAT. Natomiast Spółka błędnie ewidencjonowała przedmiotowe usługi jako podlegające opodatkowaniu według stawki 7 procent. Powyższe działanie nie powodowało skutków podatkowych w zakresie wysokości podatku należnego od zrealizowanej sprzedaży ale skutkowało uznaniem przez Spółkę całości podatku naliczonego jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Brak odrębnego ewidencjonowania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego. Izba Skarbowa podniosła, iż Spółka świadczyła również usługi podlegające opodatkowaniu według stawki 22 procent i wobec tego była zobowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego powiązanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a jeżeli nie było to możliwe, mogła zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży usług opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem /art. 20 ust. 1 i 3 ustawy VAT/. Natomiast Spółka wykazała ten podatek jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, gdy faktycznie tego nie wykazała. Zdaniem Izby Skarbowej, powyższe zakupy służyły obu dziedzinom działalności Spółki, co uzasadniało określenie podatku na podstawie art. 20 ust. 3 cyt. ustawy. Podniosła, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiła opinia GUS z dnia 24 lutego 2000 r., co wynika jednoznacznie z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Odnośnie opinii GUS z dnia 24 grudnia 1995 r. stwierdziła, iż o wydanie powyższej opinii Spółka zwróciła się do GUS dopiero w dniu 22 listopada 1995 r., a więc w dacie gdy obowiązywała Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/. Z opinii tej wynika wyraźnie, że produkcja własnych programów nie mieści się w podkategorii 6420 30 "usługi radia i telewizji kablowej". Izba Skarbowa podniosła, że z treści opinii GUS z dnia 24 lutego 2000 r. wynika jednoznacznie, że całość usług mieszczących się w KU 84601 "usługi radia i telewizji" jest zwolniona od podatku VAT.
Odnośnie naliczonych odsetek od zaległości w VAT od nienależnie zwróconego Spółce podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 r. liczonych od 1 stycznia 1998 r. wyjaśniła, iż w sprawie ma zastosowanie art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotowe zdarzenie i fakty zostały stwierdzone pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 7, art. 18 ust. 2, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 52 par. 1 pkt 2, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu twierdzi, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych przyjmując, że świadczone przez Spółkę usługi polegały na emisji własnego programu, gdy faktycznie Spółka rozprowadzała za pośrednictwem sieci kablowej 21 programów, z których żaden nie był programem własnym. Natomiast własny program emitowała w 1995 r. jeden raz w tygodniu w wymiarze półgodzinnym. Wywodzi, że w aktach sprawy znajdują się opinie GUS niezgodne ze sobą jeżeli chodzi o klasyfikację usług polegających na przekazywaniu za pośrednictwem sieci programów telewizyjnych i radiowych. Organy podatkowe nie wypowiedziały się którym dowodom i dlaczego dają pierwszeństwo. Podsumowując twierdzi, że wymierzono jej podatek od działalności, której nie prowadziła.
W dalszej części uzasadnienia wywodzi, że zasadniczym przedmiotem jej działalności było rozprowadzanie w sieci kablowej programów telewizyjnych i radiowych. Do tych usług stosowała, w myśl art. 18 ust. 2 ustawy VAT w związku z poz. 73 Załącznika Nr 3 stawkę podatku 7 procent - "Usługi w zakresie łączności - wyłącznie telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne". Potwierdziła to opinia Ośrodka Badawczo-Rozwojowego GUS z dnia 4 grudnia 1995 r. Przyznaje, że uchybiła przepisom nie dokonując podziału świadczonych usług na usługi przekazywane za pośrednictwem sieci kablowej programów TV i radiowych i usługi nadawania własnego programu. Podnosi, że w sprawie istoty problem stanowi ustalenie pod jakim symbolem zakwalifikować świadczone przez nią usługi tzn. czy według klasyfikacji KU czy też KWiU. Twierdzi, że przyjęta przez organ odwoławczy za prawidłową opinia jest błędna, zaś o klasyfikacji świadczonych usług decyduje opinia z dnia 5 grudnia 1995 r.
Kolejny zarzut dotyczy nieprawidłowego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy VAT w sytuacji przyjęcia, że działalność Spółki polegała na świadczeniu usług zwolnionych od podatku VAT. Podnosi, że powyższy przepis stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy niemożliwe jest określenie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i ze sprzedażą zwolnioną. Natomiast organy podatkowe przyjęły a priori, że podatku naliczonego nie da się w sposób ścisły przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej nie wzywając strony do złożenia wyjaśnień w tej sprawie.
Powtórzyła zarzut, iż organy podatkowe bezprawnie naliczyły odsetki od nienależnie dokonanego zwrotu VAT jak od zaległości podatkowych za okres od 1 stycznia 1998r. Twierdzi, że dokonanie zwrotu podatku VAT miało miejsce w trakcie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a na gruncie tej ustawy nienależny zwrot nie stanowił zaległości podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest częściowo uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skarżącej Spółki co do naruszenia prawa polegającego na określeniu odsetek od nienależnie pobranego zwrotu podatku za okres od 1 stycznia 1998r. Ustawa Ordynacja podatkowa obowiązująca od 1 stycznia 1998r. nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących określenia odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku, jeżeli nastąpił on przed wejściem w życie tej ustawy.
Niewątpliwie zakres uprawnień i obowiązków podatnika jak i organów podatkowych należy oceniać według stanu prawnego, w oparciu o który te obowiązki i uprawnienia są realizowane. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie kwestie zaległości i odsetek należy oceniać według przepisów z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nakazywała pobieranie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przy czym według art. 19 tejże ustawy zaległością był podatek nieuiszczony w terminie, a także niewpłacona w terminie zaliczka albo niepobrana przedpłata. Podatek natomiast stanowiło - wynikające z obowiązku podatkowego - zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub Gminy świadczenia pieniężnego /art. 2 ust. 1 cyt. ustawy/. Stawki odsetek za zwłokę i sposób ich pobierania określone były w aktach wykonawczych. Natomiast w ordynacji podatkowej oprócz określenia zaległości podatkowej jako podatku i zaliczki na podatek niezapłaconych w terminie płatności /art. 51/, w przepisie art. 52 par. 1 pkt 2 wskazano, iż na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Odsetki za zwłokę od zwrotu podatku pobierane są od dnia dokonania jego zwrotu. Natomiast w par. 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./ wskazano, że termin naliczania odsetek - od zwróconego podatku - biegnie od następnego dnia po dniu dokonania zwrotu, przy czym rozporządzenie to weszło w życie od 1 stycznia 1998 r.
Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, że w okresie obowiązywania cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych przepisy tej ustawy oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie definiowały nienależnego zwrotu podatku jako zaległości podatkowej i w konsekwencji nie określały też zasad naliczania odsetek od takiego zwrotu. Uregulowanie takie nastąpiło dopiero w ordynacji podatkowej i wydanym na jej podstawie cyt. akcie wykonawczym.
Wskazać należy, że brak jest podstaw do przyjęcia istnienia zaległości i naliczenia odsetek we wskazanym wyżej okresie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie art. 27 ust. 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. zawarto wprawdzie regulację, iż w sytuacji gdy podatnik przed rozpoczęciem kontroli dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji i "wpłacił do Urzędu Skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę", przy czym według ustępu 8 regulacja ta ma zastosowanie także w przypadku m.in., gdy podatnik otrzymał zwrot wykazany w deklaracji kwoty różnicy podatku, a powinien był wykazać zobowiązanie do wpłaty, to niemniej jednak w przepisie tym lub innych ówcześnie obowiązujących nie określono zasad, tj. w szczególności terminu początkowego naliczania odsetek.
Ponadto w ustawie tej w art. 21 ust. 6, 6a i 7 określony został termin zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy na rzecz podatnika i konsekwencje niedotrzymania tego terminu, tj. oprocentowanie jak nadpłaty, ale równocześnie umożliwiono też urzędowi przedłużenie terminu zwrotu w przypadku konieczności sprawdzenia zasadności zwrotu. Natomiast tylko w sytuacji określonej w ust. 8 tego przepisu, tj. w przypadku otrzymania przez podatnika zwrotu różnicy podatku z tytułu eksportu i wystąpienia następnie obowiązku zwrotu przez podatnika całości lub części tego podatku podatnikowi wyznaczono termin dokonania tego zwrotu, tj. w ciągu 14 dni od dnia przekroczenia towaru przez granicę RP, i dopiero od 1 stycznia 1998 r. wprowadzono ustęp 8a przewidujący naliczenie odsetek "jak od zaległości podatkowych" i jeśli podatnik nie wykona obowiązku określonego w ust. 8 i wskazano też początek terminu naliczania odsetek, a mianowicie od następnego dnia po upływie wskazanego w ust. 8 albo po upływie terminu dokonania rozliczenia podatku. Powyższe uwagi w sposób jednoznaczny wskazują, że te unormowania ustawy o podatku od towarów i usług również nie mogą stanowić podstawy do naliczenia odsetek od daty zwrotu kwoty wykazanej do zwrotu /por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r., SA/Rz 2347/98/.
Natomiast bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 7, art. 18 ust. 2 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Ustawodawca wprowadzając w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie niektórych usług od tego podatku, nie określił wprost w ustawie zakresu tego zwolnienia, lecz odesłał do Klasyfikacji Usług, będącej zbiorem tzw. norm technicznych, stanowiących usystematyzowany wykaz czynności. Klasyfikacja ta ma na celu zapewnienie jednolitości w kwalifikowaniu i grupowaniu czynności usługowych w różnych badaniach i opracowaniach statystycznych dotyczących usług i opiera swą budowę o kryterium przedmiotu w myśl którego o zaliczeniu usługi do określonej grupy klasyfikacyjnej decydować powinien jej charakter. Z tego też względu zawarte w Klasyfikacji Usług normy techniczne stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług również na skutek postanowień art. 4 ust. 2, art. 18 ust. 2 czy też art. 54 ust. 1 i załączników Nr 2, 3, 4 i 5 do tejże ustawy. Odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację statystyczną wykonywanej usługi ponosi sam podatnik. Opinia statystyczna stanowi jedynie dowód w sprawie wymiaru podatku VAT podlegający ocenie organu podatkowego. Organy statystyczne, jak wyżej podniesiono, określają tylko zasady metodyczne sporządzania danych statystycznych, natomiast sama prawidłowość zaklasyfikowania i w rezultacie przyjęcia odpowiedniej stawki podatku znajduje się pod wyłączną kontrolą organów podatkowych. Przechodząc do meritum sprawy należy stwierdzić, iż wykonywane przez skarżącą Spółkę usługi winny być klasyfikowane według obowiązującej w ewidencji i statystyce do 31 marca 1995 r. a wprowadzonej w życie zarządzeniem nr 30 Prezesa GUS z dnia 28 sierpnia 1985 r. Klasyfikacji Usług /KU/ ogłoszonej w Dz.Urz. GUS nr 3 poz. 9, która dla zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie praktyczne również po 31 marca 1995 r. Zgodnie z powyższą Klasyfikacją Usług świadczone przez Spółkę usługi polegające zarówno na przekazywaniu za pośrednictwem dzierżawionej przez siebie sieci kablowej programów telewizyjnych i radiowych, jak też nadawanie własnego programu w wymiarze jednej godziny jeden raz w tygodniu, zakładanie i montaż sieci kablowej wykonywane przez właściciela sieci należy klasyfikować według gałęzi 84, branży 846, podbranży 84601 - "Usługi radia i telewizji". Powyższa działalność jest zwolniona od podatku od towarów i usług /poz. 9 Załącznika Nr 2 do cyt. ustawy/. W związku z tym organy podatkowe zasadnie wywiodły, iż Spółka błędnie ewidencjonowała przedmiotowe usługi ze stawką podatkową 7 procent, oraz że działanie takie skutkowało uznaniem przez Spółkę całości kwoty podatku naliczonego jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Brak odrębnego ewidencjonowania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego. Faktem jest, że Spółka świadczyła również usługi podlegające opodatkowaniu według stawki 22 procent. Świadcząc jednocześnie usługi opodatkowane i zwolnione od podatku była zobowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego powiązanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnione od podatku, a jeżeli nie było to możliwe mogła zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiadała procentowemu udziałowi wartości sprzedaży usług opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Spółka wykazała ten podatek jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną od podatku nie wykazała, że dokonane zakupy służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wobec tego zasadnie Izba Skarbowa uznała, iż skarżąca Spółka bezpodstawnie zmniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących obu dziedzinom jej działalności tj. opodatkowaną i zwolnioną od podatku.
Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w części dotyczącej naliczenia odsetek za okres od 1 stycznia 1998 r. i w związku z tym na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.