Uzasadnienie
W dniu 29.09.1998 r. Dorota i Tomasz T., na podstawie art. 73 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U nr 137 poz. 926 ze zm./, złożyli wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. W uzasadnieniu wniosku podali, iż podstawę ich żądania stanowi ustawa z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U nr 74 poz. 471/, bowiem ich zdaniem prowadzona budowa domu upoważniała do odliczenia poniesionych wydatków za 1997 rok.
Urząd Skarbowy po analizie przedstawionych przez skarżących dokumentów tj. aktu notarialnego z 28.09.1996 r., umowy o realizacji inwestycji z dnia 28.09.1996 r. zawartej między Towarzystwem Budowlanym "E." Sp. z o.o. a Stroną oraz promesy inwestorskiej sporządzonej w dniu 10.10.1998 r., a także po uwzględnieniu wyjaśnień złożonych w dniu 10.11.1998 r. przez skarżących, decyzją z dnia 14.12.1998 r. odmówił stwierdzenia wykazanej we wniosku PIT-WK nadpłaty podatku za 1997 r.
Zdaniem organu Strona nie realizowała w 1996 r. żadnego z celów wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U nr 74 poz. 471/.
W wyniku złożonego odwołania Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją do Naczelnego Sądu Administracyjnego utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Jednocześnie Urząd Skarbowy postanowieniem z 14.11.1998 roku wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym PIT-31, oraz złożonym wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym i korektę zeznania za 1997 rok PIT-WK.
W wyniku kontroli przedstawionych dokumentów Urząd Skarbowy ustalił, iż w 1996 r. Strona nie realizowała żadnego w celów wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. i wymienioną wcześniej decyzją z dnia 14.12.1998 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r., wykazanej we wniosku PIT-WK.
Ponadto Urząd Skarbowy uznał, iż dwie renty odpłatne /bezterminowe/ w wysokości po 12.000 zł każda, przekazane na podstawie umowy cywilnoprawnej raz w roku nie podlegają odliczeniu od dochodu.
W związku z powyższym decyzją z dnia 22.12.1998 r. określił wysokość podatku dochodowego za 1997 r. w kwocie 26.982,50 zł.
W wyniku wniesionego odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa decyzją z dnia 21.05.1999 r., która następnie została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła podatek dochodowy za 1997 rok w kwocie 12.678,20 zł, uznając prawo podatników do odliczenia dwóch rent wypłaconych jednorazowo, każda po 12.000 zł. Natomiast w przedmiocie odmowy uznania prawidłowości odliczeń dokonanych od podstawy opodatkowania z tytułu wydatków poniesionych na "budowę budynku mieszkalnego" w kwocie 17.900 zł, tj. do wysokości limitu zgodnie ze złożonym wnioskiem PIT-WK, Izba poinformowała, że sprawa ta została rozstrzygnięta zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 21.05.1999 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21.05.1999 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za rok 1997, wykazanej we wniosku PIT-WK, skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji zarzucając, analogicznie jak w odwołaniu od decyzji urzędu, rażące naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Między innymi podnieśli, iż Urząd Skarbowy powołał się w decyzji na art. 79 par. 2 ww. ustawy, a przepis ten nie miał zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy.
Nadto Izba Skarbowa wydając decyzję nie powołała się na żaden przepis prawa. Art. 79 par. 2 w ocenie skarżących ma zastosowanie w przypadku wystąpienia przez podatnika z żądaniem takiego stwierdzenia, nie zaś do sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty w trybie art. 73 par. 2 pkt 1, a organ podatkowy ma uprawnienia wyłącznie do wydania decyzji określającej ewentualną zaległość podatkową, nigdy zaś wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku.
Zgodnie z przepisem art. 73 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wysokość nadpłaty określona jest przez organ podatkowy, a w przypadkach wymienionych w art. 74 par. 2 ustawy - przez podatnika. Przypadki te dotyczą składania przez podatników zeznań rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych, zeznań wstępnych w podatku dochodowym od osób prawnych oraz deklaracji podatku akcyzowego, jeżeli wynika z nich, że wysokość wpłaconych zaliczek jest wyższa od wysokości należnego podatku.
Art. 73 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem skarżących, przewiduje dodatkową sytuację, w której wysokość nadpłaty ustalana jest przez podatnika we wniosku o jej zwrot, jeżeli wynika ona z prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli wówczas gdy w postępowaniu podatkowym stosuje się technikę samoobliczania.
A zatem, w ocenie strony, w przypadku zobowiązań powstałych z mocy prawa i złożenia przez podatnika deklaracji, o której mowa w art. 74 par. 2, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji stwierdzającej lub odmawiającej istnienia nadpłaty. Jest on uprawniony do określenia ewentualnie zaległości podatkowej.
Jednocześnie skarżący stwierdzili, że poniesione przez nich wydatki wynikające z wykonania umowy o realizację inwestycji z dnia 28 września 1996 r. są wydatkami, o których mowa w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 1997 r. i w związku z tym na mocy art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. podlegają w roku 1997 odliczeniu od podstawy opodatkowania, a nie odliczeniu od podatku dochodowego.
Za taką argumentacją przemawia fakt, że w dniu 28 września 1996 r. została zawarta umowa o realizację inwestycji z Towarzystwem Budowlanym "E." Sp. z o.o. Przedmiotem umowy było wybudowanie budynku mieszkalnego. Budowa była kontynuowana w 1997 roku, a poniesione wydatki wyniosły 20.000 PLN, co zostało potwierdzone rachunkiem uproszczonym Nr 9/97 z 7.07.1997 r. Argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji sprowadzająca się do stwierdzenia, iż podstawą nieodliczenia od podatku dochodowego poniesionych wydatków jest fakt, że działka, na której budowano budynek, stanowiła własność "E." i prowadzona budowa stanowiła przedmiot jej działalności gospodarczej, a także przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w sierpniu 1998 roku, nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem podatników, zgodnie z przepisami prawa cywilnego nie można oderwać własności gruntu, od własności budynków na nim posadowionych.
Ten, kto jest właścicielem gruntu jest również, z punktu widzenia prawa cywilnego, właścicielem budynków i budowli na tym gruncie posadowionych, niezależnie od tego, że nakłady na budowę budynków ponoszone są przez inny podmiot.
Zwrócono uwagę także, że wydatki poniesione przez stronę na poczet zakupu tego gruntu w 1996 r. zostały uznane przez Urząd Skarbowy za właściwe i odliczono je od podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatkowym za 1996 rok.
Nadto, zdaniem skarżących, również w przypadku budowy przez wykonawcę budynku na gruncie, którego przeniesienie własności jeszcze nie nastąpiło, to wydatki poniesione przez podatnika na budowę takiego budynku mieszkalnego są wydatkami, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed rokiem 1997.
Skarżący stwierdził także, że argument przytoczony przez Izbę Skarbową nie uzasadnia twierdzenia, że podatnik zakupił budynek od osoby, która wybudowała go w wykonaniu działalności gospodarczej, czyli w trybie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed rokiem 1997, bowiem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zakupie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Skarżący nie zakupili nowego budynku, lecz prowadzili jego budowę, tyle że za pośrednictwem innego podmiotu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o oddalenie skargi. Jej zdaniem decyzja została uzasadniona w sposób prawidłowy pod względem prawnym i faktycznym.
Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż skarżący nie realizowali żadnego z celów, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U nr 74 poz. 471/ i dlatego organy odmówiły stwierdzenia wykazanej nadpłaty, a należny podatek został określony decyzją z dnia 22.12.1998 r. oraz decyzją Izby Skarbowej z dnia 21.05.1999 r.
Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.11.1997 r. oraz art. 2 ust. 4a wyżej powołanej ustawy z dnia 8 maja 1998 r. podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b, e, f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. i po tym dniu, kontynuują rozpoczęte inwestycje, dokonując dalszych wydatków na budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkaniowe lub przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 1997 r., tj. od dochodu przed opodatkowaniem
Umowa o realizację inwestycji z dnia 28.09.1996 r. zawarta pomiędzy Inwestorem - Towarzystwo Budowlane "E." Sp. z o.o. a Dorotą i Tadeuszem T., dotyczyła wybudowania segmentu w budynku bliźniaczym na działce stanowiącej własność inwestora.
Z treści par. 8 umowy wynikało, że akt notarialny przenoszący własność inwestycji, objętej umową na rzecz zamawiającego, zostanie zawarty najpóźniej w terminie 14 dni od zawiadomienia o zakończeniu budowy i wpłaceniu wszystkich rat.
Powyższe potwierdza akt notarialny z dnia 28.09.1996 r. stanowiący umową przyrzeczenia sprzedaży.
Wynikało z niego, że "E." - Towarzystwo Budowlane Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej oraz że z uwagi na zakres działań statutowych będzie podejmowało się zabudowy wydzielonych działek budynkami mieszkalnymi.
Jak wynika z akt sprawy, notarialne przeniesienie własności nastąpiło w sierpniu 1998 r.
A zatem właścicielem działki oraz prowadzonej budowy było Towarzystwo Budowlane "E." Sp. z o.o.
Zdaniem Izby Skarbowej, do momentu nabycia własności domu wraz z prawem użytkowania wieczystego działki, skarżący finansowali jedynie budowę prowadzoną przez Inwestora "E." będącego jednocześnie właścicielem budowy.
Ponieważ prawo wieczystego użytkowania działki oraz własność wybudowanego już domu zostały przeniesione na rzecz strony aktem notarialnym w sierpniu 1998 r., należy stwierdzić, iż jest to zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym w ocenie Izby wydatek poniesiony przez Stronę na cele mieszkaniowe w 1997 r., związany z inwestycją prowadzoną przez Towarzystwo Budowlane w "E.", podlega odliczeniu od podatku w wysokości 19 procent.
Wnosząc skargę na decyzję Izby Skarbowej z 21.05.1999 r., określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji i stwierdzili, że poniesione przez nią wydatki wynikające z realizacji umowy o realizację inwestycji z dnia 28 września 1996 r. są wydatkami, o których mowa w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 1997 r. i w związku z tym, na mocy art. 2 p. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r., podlegają w roku 1997 odliczeniu od podstawy opodatkowania, a nie odliczeniu od podatku dochodowego.
Stanowisko swoje, zawarte w skardze, podtrzymali analogiczną argumentacją jak w skardze na decyzję Izby Skarbowej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem decyzje nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie. Stan faktyczny rozpatrywanych spraw nie budzi żadnych wątpliwości. Do rozstrzygnięcia pozostała sprawa zasadności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 12.678,20 zł.
Zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
W rozpatrywanej sprawie przyczyną powstania nadpłaty mogło być uchylenie, zmiana lub wygaśnięcie przepisu wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku, gdy zapłacona kwota okazała się wyższa od należnej kwoty podatku.
Z przepisu art. 73 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa można wyprowadzić wniosek, że wysokość nadpłaty określa sam organ podatkowy. Powyższe wynika także z treści art. 21 par. 3 ustawy, który stanowi, że wskutek wszczętego postępowania podatkowego, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. A więc co do zasady rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty powinno być podejmowane przez organ podatkowy. Jednakże od tej zasady, z mocy samego prawa, dopuszcza się odstępstwo w sytuacji, gdy wysokość nadpłaty określona jest przez podatnika w przypadkach wymienionych w art. 74 par. 2 oraz gdy podatnik określa wysokość nadpłaty w sytuacji uregulowanej w art. 73 par. 2 Ordynacji.
W wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. oraz art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U nr 74 poz. 471/, który stanowił, że podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b, e, f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.1997 r. i po tym dniu kontynuują rozpoczęte inwestycje dokonując dalszych wydatków na budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkaniowe lub przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.1997 r., tj. od dochodu przed opodatkowaniem, podatnicy mogli złożyć w "swoim" urzędzie skarbowym wniosek o zwrot nadpłaty. We wniosku tym powinni sami określić jej wysokość, co wynika z treści art. 73 par. 1 w związku z art. 74 par. 2.
Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem strony, że w przypadku zobowiązań powstałych z mocy prawa i złożenia przed podatnika deklaracji, o której mowa w art. 74 par. 2, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ nie jest uprawniony do wydania decyzji stwierdzającej lub odmawiającej istnienia nadpłaty, bowiem w ocenie skarżących ma on uprawnienie do określenia jedynie zaległości podatkowej.
W przypadkach, w których podatnik sam określił wysokość nadpłaty, dla dokonania zwrotu nadpłaty nie jest konieczne wydanie decyzji, w której właściwy organ ustaliłby jej wysokość. Nie można tego jednak utożsamiać, jak sugerują to skarżący, iż organ nie ma prawa badania, czy żądanie podatnika jest uzasadnione.
Urząd Skarbowy 4.11.1998 r. postanowieniem wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał decyzję podatkową, w której odmówił uwzględnienia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 par. 2 ustawy. Przepis ten określa tryb postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które może być wszczęte jedynie na wniosek podatnika.
Przesłanką warunkującą wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest zaistnienie jednego ze zdarzeń wskazanych w treści art. 79 ustawy. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania ustalił, iż skarżący nie nabyli prawa w roku 1996 do ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" obowiązującej do 31.12.1996 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nabycie tego prawa mogło stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ponieważ nie wystąpiła żadna z przesłanek do stwierdzenia nadpłaty, po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy odmówił jej stwierdzenia.
Przechodząc do następnej kwestii tj. przyczyn, dla których skarżący nie nabyli prawa do ulgi w roku 1996 na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ostatnio wymienionej ustawy, a w związku z tym nie mogli odliczyć wydatków od dochodu, należy stwierdzić, że do końca 1996 roku wszystkie wydatki wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 podlegały odliczeniu od dochodu przy tworzeniu podstawy opodatkowania, w tym także wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Ulga, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b", przysługiwała podatnikowi, który sam od podstaw budował całkowicie nowy budynek mieszkalny. Wyłącznie w takiej sytuacji możemy mówić o uldze na budowę budynku mieszkalnego.
O tym, iż skarżący nie spełnili tych warunków, świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy. W dniu 28.09.1996 r. skarżący zawarli umowę z Towarzystwem Budowlanym "E.", zgodnie z którą firma ta, która była właścicielem gruntu i inwestorem, zobowiązała się wybudować na zlecenie skarżących budynek zgodnie z postanowieniem tej umowy /par. 8 ust. 1/. Przeniesienie własności miało nastąpić po zakończeniu budowy i nastąpiło w sierpniu 1998 roku.
Należy także zaznaczyć, że również na rozprawie skarżący potwierdzili, że poniesiony wydatek w kwocie 64.000 zł w 1996 roku stanowił wpłatę z tytułu realizacji inwestycji dokonanej na rzecz inwestora na podstawie zawartej z nim umowy, a na kwotę tę składa się kwota w wysokości 30.000 zł stanowiąca I ratę zadatku.
Jednocześnie nie sposób nie zwrócić uwagi na treść art. 26 ust. 6 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego do 31.12.1996 r., który stanowił, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturą /rachunkiem/ wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej.
A więc skoro skarżący nie posiadali dokumentów, o których mowa w tym przepisie, nie nabyli prawa do ulgi mieszkaniowej w 1996 roku.
Tak więc z przedmiotowych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w wyroku.